1. Bien que la question soulevée se pose très couramment en pratique, c’est à notre connaissance la première fois que le Conseil d’Etat se prononce sur les critères à retenir pour ventiler le prix d’acquisition d’un ensemble immobilier entre le terrain d’assiette et les constructions. Deux affaires concernant des immeubles situés à Paris lui ont fourni cette occasion, dans des décisions rendues le 15 février 2016, n° 367467 et n° 380400.
2. La Haute Assemblée énumère une liste de méthodes que l’administration est fondée à mettre en oeuvre pour contester la ventilation opérée par le contribuable, et fixe une hiérarchie entre elles. Elle doit s’appuyer successivement sur les éléments suivants, lorsque les données concernées sont disponibles :
– les transactions réalisées sur des terrains nus à des dates proches de celle effectuée par l’entreprise, dans la même zone géographique ;
– à défaut, l’évaluation du coût de reconstruction de l’immeuble à la date de son entrée au bilan de l’entreprise, en tenant compte de sa vétusté et de son état d’entretien ;
– et, en cas d’impossibilité de retenir les méthodes précédentes, elle peut s’appuyer sur les données comptables issues du bilan d’autres entreprises ayant acquis à des dates proches des immeubles comparables en termes de localisation et de type de construction.
Cette grille méthodologique s’impose à l’administration lorsqu’elle entend contester l’évaluation du contribuable. Celui-ci peut mettre en cause la méthode retenue ou sa mise en oeuvre. Sans pouvoir retenir lui-même une méthode autre que celles préconisées par la Haute Assemblée il peut fournir d’autres données afin de critiquer la position de l’administration.
3. Le rapporteur public Frédéric Aladjidi indique dans ses conclusions que les deux premières méthodes doivent être privilégiées, mais sont d’une application très difficile à Paris. La densité immobilière rend les transactions sur les terrains nus fort rares, l’ancienneté et les particularités architecturales des immeubles rendent délicate l’évaluation de leur coût de reconstruction.
Il considère en conséquence que la méthode retenue par l’administration consistant à s’appuyer sur les pratiques des entreprises constatées dans les comptes peut être acceptée. En droit, sa justification peut être rattachée à l’article 39, 1-2o du CGI qui fait référence aux usages professionnels pour la détermination des amortissements déductibles, puisque l’enjeu de la ventilation entre la valeur du terrain et celle des constructions est bien le montant des amortissements à déduire du résultat imposable.
4. Frédéric Aladjidi cite dans ses conclusions une étude de l’Association française des sociétés d’expertise immobilière (Afrexim) consacrée à l’appréciation de la valeur des terrains et charges foncières, qui dresse le constat que le terrain constitue la part la plus variable dans la valorisation d’un ensemble immobilier. Sa valeur relative est plus volatile que celle des constructions. Elle évolue plus que proportionnellement avec les prix moyens au m² de l’immeuble. Cette situation justifie selon lui que l’échantillon servant de base à l’évaluation de la valeur d’un terrain soit constitué de transactions suffisamment nombreuses, répondant à des critères précis de pertinence.
S’appuyant sur les préconisations de l’étude, il considère que la représentativité de l’échantillon doit être appréciée au regard de quatre dimensions : les dates des transactions retenues, la localisation précise des immeubles, la similarité des constructions (coût, qualité ...), et la possibilité d’agrandir les surfaces existantes. Ces éléments sont repris dans le considérant de principe de la Haute Assemblée.
5. Après avoir énoncé les critères généraux de répartition de la valeur d’un ensemble immobilier, le Conseil d’Etat annule les deux décisions de cour administrative d’appel dont il est saisi.
Dans la première affaire, il reproche à l’administration d’appliquer la méthode par comparaison sans justifier qu’elle n’aurait pas pu utiliser l’une ou l’autre des méthodes jugées préférables. La Haute Assemblée estime en outre que la pertinence des comparables retenus n’est pas suffisamment justifiée.
L’échantillon portait certes sur un nombre de transactions non négligeable (19) relatives à des immeubles situés dans des quartiers comparables à celui où était situé l’immeuble de la requérante. Mais la cour n’avait pas vérifié la proximité dans le temps des transactions mises en avant par l’administration par rapport à l’acquisition effectuée par l’entreprise vérifiée. En outre, la cour avait entériné la position de l’administration sans s’assurer que ces termes de comparaison portaient sur des immeubles présentant des caractéristiques semblables en ce qui concerne le type de construction, l’état d’entretien, ou encore les possibilités d’agrandissement.
6. La seconde affaire présentait une particularité supplémentaire dans la mesure où l’entreprise acheteuse avait procédé à la démolition partielle suivie de la reconstruction de l’immeuble acquis. La valeur des travaux était proche de la valeur pour laquelle elle avait acquis l’ensemble immobilier. L’administration avait porté de 30 à 49 % la fraction de la valeur de l’ensemble immobilier se rapportant au terrain. Au surplus, elle avait considéré que ce taux devait s’appliquer à la fois au prix d’acquisition d’origine de l’immeuble et aux travaux de reconstruction. Sa position revenait à considérer qu’une fraction du coût des travaux était non amortissable, en tant qu’elle devait être affectée au terrain.
Le Conseil d’Etat censure cette position qui avait été validée par la cour administrative d’appel de Paris. Il pose le principe suivant lequel la ventilation du coût de revient d’un ensemble immobilier entre le terrain et les constructions doit être réalisée de façon définitive à la date de son entrée à l’actif du bilan de l’entreprise acheteuse. Il en résulte que toute dépense ultérieure ayant la nature de construction doit être intégralement affectée à son coût de revient en vue d’être amortie.
