Par PwC, auteur du Mémento Comptable
La décision du Conseil constitutionnel concerne les AGA « pré-Macron »
Les actions gratuites attribuées depuis le 16 octobre 2007 dans le cadre d’un plan d’attribution gratuite d’actions mis en place conformément aux dispositions du code de commerce (art. L 225-197-1 à L 225-197-6) sont soumises à une contribution patronale (CSS art. L 137-13).
Pour les attributions d’actions gratuites autorisées par une assemblée générale antérieure au 8 août 2015, cette contribution est exigible le mois suivant la date de la décision d’attribution des actions gratuites.
Les attributions autorisées par une assemblée générale postérieure au 8 août 2015 suivent un autre régime institué par la loi Macron. Selon ce nouveau régime, la contribution est exigible le mois suivant la date d’acquisition des actions gratuites par les bénéficiaires (et non plus la date d’attribution). Pour plus de détails, voir MC 3196-1.
Or, les plans prévoyant généralement la remise définitive des actions sous réserve du respect de conditions de présence et/ou de performance, certaines sociétés ont pu acquitter une contribution patronale sur des actions gratuites qui n’ont, en définitive, pas été remises effectivement aux bénéficiaires (en tout ou partie).
De nombreuses entreprises ont donc réclamé à l’Urssaf la restitution du montant de la contribution patronale acquitté sur des actions gratuites non remises in fine au titre de ces plans. L’Urssaf opposait jusqu’alors une fin de non-recevoir à ces demandes.
A noter : de nombreuses actions gratuites sont encore aujourd’hui attribuées dans le cadre de plans « pré-Macron ». C’est le cas, notamment, des filiales françaises de groupes étrangers qui n’ont pas systématiquement renouvelé leurs décisions d’assemblée générale pour bénéficier du nouveau régime institué par la loi Macron en 2015 et qui continuent donc à attribuer gratuitement des actions en application d’une décision d’assemblée générale antérieure au 8 août 2015.
Elle permet la restitution des contributions patronales versées sur des actions non remises in fine
Dans ce contexte, le Conseil constitutionnel a été saisi d’une QPC (question prioritaire de constitutionnalité) à la fois par le Conseil d’Etat et la Cour de cassation et a rendu sa décision le 28 avril 2017.
Dans sa décision, le Conseil constitutionnel décide que soumettre l'employeur à une imposition à raison de rémunérations non effectivement versées crée une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques.
Le Conseil constitutionnel valide le fait générateur de la contribution patronale fixée à la date d’attribution des actions gratuites. Toutefois, il soumet cette validation à la réserve que « les dispositions contestées ne sauraient faire obstacle à la restitution de cette contribution lorsque les conditions auxquelles l’attribution des actions gratuites était subordonnée ne sont pas satisfaites ».
A défaut de précision contraire dans la décision, les réserves d’interprétation formulées par le Conseil constitutionnel s’imposent, à notre avis, aux pouvoirs publics et à toutes les autorités administratives et juridictionnelles.
En conséquence, à notre avis :
a. les entreprises ayant une instance en cours devraient en principe obtenir la restitution des contributions patronales en cause (interruption de la prescription) ;
b. les entreprises qui n'ont pas de contentieux en cours devraient pouvoir, pour celles qui le souhaitent, introduire une réclamation dans un délai de trois ans à compter de la décision du Conseil constitutionnel.
La demande doit être motivée et s’inscrire dans le cadre de la période de reprise de l’Urssaf. En l’absence de précision de l’Urssaf, différentes interprétations de l’article L 243-6 du Code de la sécurité sociale sont possibles pour déterminer la période de reprise.
Selon certains, les entreprises ne devraient pouvoir réclamer que les contributions effectivement versées à partir du 28 avril 2014 (CSS art. L 243-6, 1er alinéa). En pratique cela concernerait un nombre réduit de contribution, la plupart des plans "pré-Macron" ayant pris fin en 2015.
Une autre position, fondée sur une interprétation de l'alinéa 2 de l'article précité, devrait permettre aux entreprises d'introduire davantage de demandes de remboursement (voir ci-après).
A notre avis : ainsi, les entreprises sont fondées, à notre avis, à réclamer les contributions versées (le cas échéant avant le 28 avril 2014) au titre des actions pour lesquelles elles peuvent démontrer qu'elles n’ont pas été livrées du fait d'événements survenus postérieurement au 1er janvier 2014 (annulation ou caducité).
Par exemple, une entreprise ayant versé une contribution en 2013 au titre d’un plan d’AGA émis le 1er janvier 2013 et prévoyant la livraison des actions au 1er janvier 2015 sous condition de présence des salariés à cette date devrait pouvoir, à notre avis, demander le remboursement de la contribution versée au titre des actions attribuées au personnel ayant quitté l’entreprise entre le 1er janvier 2014 et le 1er janvier 2015. En revanche, elle ne devrait pas pouvoir demander le remboursement des contributions versées au titre des salariés ayant quitté l'entreprise en 2013, cette période étant prescrite.
Dans tous les cas, il est conseillé de :
- déterminer au cas par cas, avec l’aide d’un conseil, si l’action en demande de remboursement est prescrite ou non,
- réclamer rapidement auprès de l’Urssaf,
- présenter des réclamations par année d’attribution, afin d’éviter de se faire opposer un rejet global de la réclamation.
Un produit ne peut être comptabilisé que sous réserve de l’appréciation juridique de la prescription
Un produit ne peut être constaté à la clôture que dès lors qu’il est certain à la fois dans son principe et dans son montant (C. com. art. L 123-21).
Dans le cas de la restitution des contributions patronales acquittées sur les actions non effectivement remises aux bénéficiaires, le caractère certain dépend notamment et surtout de la capacité de l’entreprise à apprécier la période de prescription de la demande (voir ci-avant).
A notre avis : pour les entreprises ayant un litige en cours avec l’Urssaf : le produit devrait être considéré comme certain pour tous les montants réclamés (l’instance ayant interrompu la prescription).
Pour les autres : dès lors qu’il n’existe aucun doute sur la période de prescription, que l’entreprise a pris la décision de faire une demande de remboursement et que le montant peut être estimé de façon fiable, un produit peut être comptabilisé.
En revanche, tant qu’il existe un doute sur la période de prescription, le produit ne devrait pas pouvoir être considéré comme certain. Dans ce cas, le produit ne pourra pas être comptabilisé tant que l’Urssaf :
- n’aura pas précisé le délai de prescription,
- ou n’aura pas accepté la demande de remboursement.
En conséquence, en cas de doute sur la période de prescription, nous vous conseillons de réclamer le plus rapidement possible pour pouvoir comptabiliser, le cas échéant, le produit dès la clôture annuelle (l’Urssaf disposant, sous réserve que la demande soit suffisamment étayée pour qu'elle soit en situation de répondre, d’un délai de 4 mois pour procéder au remboursement ou rejeter la demande).
Dans le cas où le produit n’est pas comptabilisé à la clôture, une information en annexe peut être nécessaire (MC 514).
S’agissant d’une réclamation, ce produit devrait pouvoir être comptabilisé dans le résultat exceptionnel, au crédit du compte 7718 « Autres produits exceptionnels sur opérations de gestion ».
la contribution patronale ayant la nature d’une charge déductible, son remboursement constitue un produit imposable. Ce produit n'est, à notre avis, à prendre en compte qu'au titre de l'exercice au cours duquel la créance est acquise, c’est-à-dire, en pratique, lorsque la décision administrative accordant le remboursement est notifiée à l’entreprise. En conséquence, si l’entreprise comptabilise un produit, les retraitements extra-comptables suivants doivent être effectués sur l’imprimé n° 2058-A :- déduction (ligne XG) du produit à recevoir au titre de l'exercice de sa comptabilisation ; - réintégration (ligne WQ) du remboursement au titre de l'exercice au cours duquel il est notifié à l’entreprise.
Est-il également possible de réclamer la contribution patronale versée au titre de plans de stock-options ?
Les plans de stock-options suivent encore actuellement le même régime que les plans d’AGA émis avant le 8 août 2015. Ainsi, quelle que soit la date d’émission des plans de stock-options, la contribution patronale est également exigible le mois suivant la date de la décision d’attribution.
Juridiquement, la question se pose donc de la possible extension de cette décision du Conseil constitutionnel, applicable dans le cadre du régime des AGA, au régime des stock-options.
Nous reviendrons dans un prochain FRC sur cette question.
