Organisée en novembre dernier par PwC et Les Echos Events, la conférence « Arrêté des comptes et Résultat fiscal 2016 » est l'occasion, pour les auteurs du Mémento Comptable, de faire le point sur les principales nouveautés comptables et fiscales de l’année 2016.
Voici donc trente questions/réponses relatives au fonds commercial et au fonds de commerce, extraites du dossier pratique complet publié dans le Feuillet Rapide Comptable 2/17.
1. Fonds commercial
Suite à la modification du Code de commerce en juillet 2015 visant à transposer en droit français la directive comptable européenne de 2013, l’ANC (Règl. 2015-06 et sa note de présentation) a :
– précisé les dispositions liées à l’amortissement des fonds commerciaux et à la dépréciation dans les comptes sociaux ;
– modifié le traitement du mali technique dans les comptes sociaux.
Ces nouvelles règles sont d’application obligatoire aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016.
Sur les impacts de la première application de ces nouvelles règles, voir FRC 1/16 inf. 20 (fonds commerciaux) et FRC 6/16 inf. 18. Voir également Mémento Comptable n° 1503 et 1729 et Mémento Fusions & Acquisitions nos 8364, 8370, 8373, 8380 et 8390.
1.1 Amortissement du fonds commercial
Les fonds commerciaux devraient-ils pouvoir continuer à ne pas être amortis ?
Oui en général. Les nouvelles règles prévoient une présomption de non-amortissement des fonds commerciaux. Aucune documentation n’est alors exigée. Ainsi, dans la plupart des cas, les fonds commerciaux devraient continuer à ne pas être amortis.
La présomption de non-amortissement est toutefois réfutable en cas d’utilisation limitée dans le temps. Dans ce cas, le fonds commercial est obligatoirement amorti sur sa durée d’utilisation. En outre, un amortissement sur 10 ans est prévu si la durée d’exploitation ne peut être estimée de manière fiable, ainsi que pour les PME qui le souhaitent.
Le schéma suivant, établi par nos soins, synthétise les cas dans lesquels le fonds commercial devra ou non être amorti.
1.2 Dépréciation du fonds commercial
Les fonds commerciaux sont-ils désormais obligatoirement regroupés pour être testés ?
Oui. Comme en IFRS, s’il n’est pas possible de déterminer la valeur actuelle d’un fonds commercial pris isolément, ce qui est en général le cas, il convient de déterminer la valeur actuelle du groupe d’actifs auquel le fonds commercial appartient (PCG art. 214-15).
Sur la définition d’un groupe d’actifs, voir Mémento Comptable n° 1501-2. Sur les précisons données par les nouvelles règles sur la valeur actuelle, voir Mémento Comptable n° 1450-2 à 1450-4.
Selon la note de présentation du règlement ANC précité, le fonds est affecté aux groupes d’actifs au niveau desquels le fonds commercial est géré et ses performances suivies.
En l’absence de précisions sur les modalités d’affectation du fonds commercial aux différents groupes d’actifs, les indications fournies par la norme IAS 36 nous paraissent applicables. Ainsi, à notre avis le fonds commercial peut être affecté à plusieurs groupes d’actifs dès lors que :
– chacun de ces groupes est susceptible de bénéficier de synergies (existantes ou attendues) liées à ce fonds ;
– le fonds peut être affecté sur une base raisonnable et cohérente à chacun de ces groupes d’actifs pris individuellement.
En revanche, lorsque le fonds commercial correspond à plusieurs groupes d’actifs mais qu’il n'est pas possible de l'affecter sur une base non-arbitraire à chacun de ces groupes d’actifs pris individuellement, le fonds commercial est affecté à un regroupement de groupes d’actifs. C’est en principe à ce niveau agrégé que le fonds commercial est géré et ses performances suivies.
Une affectation du fonds sur la base arbitraire d’un prorata global par rapport au chiffre d’affaires ou au résultat d’exploitation, par exemple, présenterait un risque fort de dépréciation lors du test de dépréciation.
En pratique, à notre avis, un fonds commercial peut donc être affecté à :
– à un groupe d’actifs lorsqu’il est dédié à ce groupe d’actifs et qu’aucune autre synergie n’est attendue avec un autre groupe d’actifs ;
– à plusieurs groupes d’actifs, si une répartition est possible sur une base raisonnable, cohérente et permanente ;
– à un regroupement de groupes d’actifs lorsqu’il ne peut pas être réparti sur chacun des groupes d’actifs de façon raisonnable et cohérente.
A noter L’application de ces principes conduit à réaliser le test de dépréciation du fonds commercial à un niveau qui reflète la façon dont une entité gère ses activités. En conséquence, les systèmes d'information des entreprises devraient suffire pour élaborer ce test, sans avoir à mettre au point de système supplémentaire.
Quand le fonds commercial doit-il être testé ?
A chaque clôture si le fonds commercial n’est pas amorti (PCG art. 214-15).
En revanche, continuent à ne faire l’objet d’un test de dépréciation qu’en présence d’un indice de perte de valeur à la clôture (PCG art. 214-15) :
– les fonds amortis,
– les autres immobilisations non amorties.
En pratique, à notre avis :
– lorsqu’un fonds commercial non amorti a été affecté à un groupe d’actifs, ce groupe d’actifs doit être soumis à un test de dépréciation tous les ans ;
– lorsqu’un fonds commercial se rapporte à un groupe d’actifs mais n'a pas été affecté à ce groupe d’actifs, ce groupe d’actifs ne doit être testé que lorsqu’il existe un indice de perte de valeur sur ce groupe d’actifs. La valeur comptable du groupe d’actifs, hors fonds commercial, est comparée à sa valeur recouvrable.
A quel(s) niveau(x) doit-être testé le fonds commercial ?
Lorsque le fonds commercial doit être testé, le test peut devoir être pratiqué à différents niveaux selon le mode d’affectation du fonds commercial aux groupes d’actifs ou groupements de groupes d’actifs.
– Si le fonds commercial a pu être affecté à un ou plusieurs différents groupes d’actifs : il est testé au niveau de chaque groupe d’actifs.
La valeur comptable de chacun des groupes d’actifs (y compris la quote-part du fonds commercial qui lui a été affectée) est comparée à sa valeur actuelle.
– Si le fonds commercial n’a pu être affecté qu’à un regroupement de groupes d’actifs (le cas échéant l’entreprise elle-même).
Dans ce cas : dans un premier temps, chaque groupe d’actifs auquel se rapporte le fonds commercial est testé à son niveau ; la valeur comptable du groupe d’actifs (qui ne contient pas de valeur au titre du fonds commercial) est comparée à sa valeur actuelle. Dans un second temps, le regroupement de groupes d’actifs auquel se rapporte le fonds commercial est testé.
A ce niveau, la valeur comptable du regroupement de groupes d’actifs (y compris le fonds commercial et après déduction des pertes de valeur éventuellement comptabilisées au titre du test précédent) est comparée à sa valeur actuelle.
Comment la perte de valeur identifiée lors du test d’un fonds commercial doit-elle être affectée ?
La perte de valeur est imputée en priorité sur la valeur comptable du fonds commercial. Puis, lorsque la perte de valeur s’avère supérieure au montant du fonds commercial, aux autres actifs du groupe d’actifs testé, au prorata de leur valeur comptable dans le groupe d’actifs.
La dépréciation constatée sur un fonds commercial peut-elle être reprise ?
Non, même lorsque les raisons qui ont motivé la dépréciation disparaissent (PCG art. 214-19).
A noter Les dépréciations constatées sur les fonds commerciaux avant la première application des nouvelles règles ne peuvent pas être reprises non plus.
1.3 Mali de fusion
Le mali technique peut-il continuer à être comptabilisé au bilan de manière globale au poste fonds commercial ?
Non, le mali technique doit désormais être comptabilisé au bilan selon les rubriques des actifs auxquels il est affecté et non plus systématiquement en fonds commercial (PCG art. 745-6).
Quelles sont les conséquences de cette réaffectation du mali en termes d’amortissement et de dépréciation ?
Le mali est amorti, déprécié et sorti du bilan selon les mêmes modalités que l’actif sous-jacent. En conséquence :
– le mali est désormais systématiquement amorti dès lors que l’actif sous-jacent auquel il est affecté est amortissable ;
– en cas de test de dépréciation de l’actif sous-jacent auquel il est affecté, le mali est à intégrer à la valeur nette comptable de cet actif. En cas de dépréciation, la dépréciation est imputée en priorité sur la quote-part du mali technique ;
– en cas de cession de l’actif sous-jacent, la quote-part de mali qui lui a été affectée doit être sortie de l’actif.
Fiscalement, le régime des amortissements et dépréciations du mali technique dépend du choix opéré quant au régime fiscal de la fusion :
– si la fusion est placée sous le régime de faveur de l’article 210 A du CGI, aucune déduction ne peut être pratiquée ultérieurement à raison de l’amortissement du mali technique, les plus-values latentes sur les actifs n’ayant pas été soumises à l’impôt lors de la réalisation de l’opération (CGI art 210 A, 1) ;
– lorsque la fusion est placée sous le régime de droit commun, l’administration a déjà admis la déduction de la dépréciation du mali technique (BOI-IS-FUS-10-50-20 n° 180). L’amortissement comptabilisé devrait à notre avis être également déductible.
2. Cession du fonds de commerce
Lorsque la date d’entrée en jouissance est différée par rapport à la date de transfert de propriété, quand le produit de cession du fonds de commerce doit-il être comptabilisé ?
Selon la CNCC (Bull. n° 183, septembre 2016, EC 2015-09), la cession d’un fonds de commerce dont la date d’entrée en jouissance est différée est à comptabiliser dès le transfert de propriété si, à cette date, les risques et avantages ont d’ores et déjà été transférés.
Fiscalement, il en est de même à notre avis.
Pour en savoir plus sur ces questions : voir FRC 11/16 inf. 2 et Mémento Comptable n° 1742
Par PwC, auteur du Mémento Comptable et du Mémento Fusions & Acquisitions
Conférence « Arrêté des comptes et Résultat fiscal 2016 »
