Pour rappel, afin de favoriser la maîtrise de la consommation énergétique globale, la loi 2055-781 du 13 juillet 2005 a créé un système de certificats d’économie d’énergie (CEE) selon lequel les vendeurs d’énergie visés à l’article L 221-1 du Code de l’énergie, et dont les ventes annuelles excèdent un seuil, sont soumis à des obligations d’économie d’énergie sur une période donnée.
Ne seront abordées dans ce dossier que les nouveautés proposées par le règlement. Pour l’ensemble des principes de comptabilisation du dispositif, voir Mémento Comptable nos 20605 s.
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Les acteurs du dispositif
Les « obligés »
Pour remplir leurs obligations d’économie d’énergie, les vendeurs d’énergie (dits « obligés ») sont tenus de réaliser eux-mêmes, ou de faire réaliser aux consommateurs d’énergie, des actions d’économie d’énergie. En contrepartie de ces actions directes ou indirectes, ils obtiennent des CEE après avoir déposé un dossier auprès du PNCEE (pôle national des CEE). Ces CEE doivent être restitués à l’État en fin de la période, pour justifier du respect des obligations d’économies d’énergie.
Les obligés peuvent également déléguer leurs obligations à des « délégataires ». Le nouveau texte n’aborde pas spécifiquement ce point.
Les « éligibles »
Le dispositif est également ouvert à d’autres acteurs (dits « éligibles ») qui peuvent obtenir des CEE pour leurs opérations d’économie d’énergie, mais sans avoir d’obligations. Ils n’ont donc pas à restituer les CEE obtenus et peuvent les revendre aux « obligés » (C. énergie art. L 221-7). Ces reventes leur permettent de financer leurs travaux. Les éligibles sont notamment des collectivités territoriales, SEM et SPL dont l’objet est l’efficacité énergétique, Anah, organismes d’habitations à loyer modéré…
Les « consommateurs finaux »
Enfin, les entreprises consommatrices d’énergie (dits « consommateurs finaux ») peuvent également réaliser des projets d’économie d’énergie éligibles au dispositif CEE, mais ne sont pas autorisées à déposer de dossier en vue d’obtenir des CEE. Ils ont toutefois la possibilité de transmettre aux « obligés », en échange d’une contribution financière, les documents et informations nécessaires au dépôt d’un dossier.
Pour les « obligés » : des précisions importantes concernant le traitement comptable de leurs obligations
Pour rappel, l’obligation d’économie d’énergie constitue un passif lorsqu’il devient probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente (PCG art. 616-5 nouveau ou art. 616-3 ancien).
Le nouveau texte précise :
d’une part, ce qu’est une sortie de ressources « sans contrepartie au moins équivalente »,
et, d’autre part, les modalités d’estimation de la probabilité de sortie de ressources. Autrement dit, comment estimer si la future sortie de ressources sera avec ou sans contrepartie.
Quelles sont les sorties de ressources « sans contrepartie au moins équivalente » susceptibles de donner lieu à un passif ?
Pour rappel, afin de se libérer de leurs obligations, les « obligés » peuvent (PCG art. 616-2 nouveau) :
réaliser directement ou indirectement des actions d’économie d’énergie ou encore contribuer à des programmes de réduction de la consommation énergétique ; en contrepartie du constat des économies d’énergie finales obtenues grâce à ces actions et pour lesquelles, ils reçoivent des CEE ;
ou acquérir des CEE auprès d’autres acteurs.
Dans tous les cas, une sortie de ressources aura lieu. Mais conformément aux règles générales de comptabilisation d’un passif (PCG art. 322-2), seule une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente donnera lieu à un passif.
Les notions de la sortie de ressources avec et sans contrepartie au moins équivalente sont désormais précisées (voir ci-après).
Les sorties de ressources sans contrepartie au moins équivalente
La notion de sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente est définie par le nouveau texte comme une dépense future que l'entité devra supporter en vue d’obtenir des CEE dans le seul but de se libérer de son obligation d’économie d’énergie et qui ne lui procure par ailleurs aucun autre avantage pour elle-même (Recueil des normes de l’ANC, IR 3 sous art. 616-5 nouveau).
Dans cette catégorie, on retrouvera notamment les sorties de ressources provoquées par (Recueil des normes de l’ANC, IR 3 sous art. 616-5 nouveau) :
les actions indirectes d’économie d’énergie, c’est-à-dire les travaux effectués par des tiers dans le cadre du dispositif CEE (éligibles ou consommateurs finaux) et auxquels l’entité verse des incitations financières : prime pour l’acquisition d’un équipement, aides aux travaux, service de préfinancement... (Recueil des normes de l’ANC, IR 3 sous art. 616-2 nouveau) ;
des contributions à des programmes de réduction de la consommation énergétique ;
Il s’agit de la participation financière à des programmes en application de l’article L 221-7 du Code de l’énergie. Ces contributions sont définies dans les arrêtés ministériels du 4 septembre 2014 créant ces programmes et précisant le facteur de conversion entre versement et certificats (Recueil des normes de l’ANC, IR 3 sous art. 616-2 nouveau).
des achats de certificats d’économie d’énergie sur le marché (ce qui implique que des actions d’économies d’énergie ont été réalisées par d’autres acteurs que l’obligé qui les acquiert).
Lorsque l’entité a décidé de se libérer de ses obligations en réalisant ce type de dépenses, un passif est donc comptabilisé dans la mesure où ces dépenses n’ont pas de contrepartie pour l’entité.
Les sorties de ressources avec contrepartie au moins équivalente
La notion de sortie de ressources avec une contrepartie au moins équivalente est également définie par le nouveau texte. Il s’agit d’une dépense future que l'entité devra supporter en vue d’obtenir des CEE dans le but de se libérer de son obligation d’économie d’énergie et qui lui procure par ailleurs d’autres avantages pour elle-même (Recueil des normes de l’ANC, IR 3 sous art. 616-5 nouveau).
Dans cette catégorie, on retrouvera notamment les sorties de ressources provoquées par des actions directes d’économie d’énergie, c’est-à-dire des dépenses engagées par l’entreprise dans le cadre du dispositif CEE :
pour ses besoins propres (Recueil des normes de l’ANC, IR 2 sous art. 616-2 nouveau),
et utiles à son activité (Recueil des normes de l’ANC, IR 3 sous art. 616-5 nouveau).
Il peut s’agir (Recueil des normes de l’ANC, IR 3 sous art. 616-5 nouveau) :
de travaux sur ses propres immobilisations et installations, donnant lieu à comptabilisation d’un actif au sens de l’article 211-1,
ou de dépenses comptabilisées directement en charge, par exemple, la location d’un matériel permettant des économies d’énergie.
Dans ces deux cas, la dépense afférente :
– donne lieu à l’obtention de CEE conformément aux fiches d’opérations standardisées ou via une procédure individuelle dans le cadre des opérations spécifiques ;
– a pour contrepartie des avantages économiques pour l’entité qui lui reviennent indépendamment du fait que l’obligation soit remplie.
Lorsque l’entité a décidé de se libérer de ses obligations en réalisant ce type de dépenses, aucun passif n’est donc comptabilisé dans la mesure où ces dépenses ont une contrepartie pour l’entité.
Comment estimer si la future sortie de ressources sera avec ou sans contrepartie ?
Les décisions doivent être documentées…
Dans la mesure où seules les futures dépenses sans contrepartie doivent donner lieu à la comptabilisation d’un passif (voir ci-avant), le nouveau texte précise que l’entité doit disposer d’une documentation des décisions prises lui permettant de justifier les modalités selon lesquelles elle a décidé de se libérer de ses obligations : réalisation d'actions directes, versement de primes d’incitation, contribution à des programmes ou à des fonds, acquisition de CEE sur le marché… (Recueil des normes de l’ANC, sous PCG art. 616-5 nouveau).
À défaut de documentation, l’entité comptabilisera nécessairement un passif pour éteindre ses obligations (Recueil des normes de l’ANC, sous PCG art. 616-5 nouveau).
… jusqu’à la date d’arrêté des comptes…
Il est précisé qu’il s’agit des décisions prises jusqu’à la date d’arrêté des comptes (Recueil des normes de l’ANC, sous PCG art. 616-5 nouveau).
… et revues à chaque arrêté des comptes
La documentation doit être revue par l’entité à chaque arrêté des comptes, afin de s’assurer, notamment (Recueil des normes de l’ANC, sous PCG art. 616-5 nouveau) :
que les modalités de libération de ses obligations n’ont pas évolué,
que l’intégralité des CEE nécessaires pour se libérer de l’obligation pourra être obtenue avant la fin de la période considérée.
Pour les « obligés » et « éligibles » : des précisions importantes concernant le traitement comptable des CEE
Un nouveau traitement pour les CEE attribués contre la réalisation d’actions directes
En principe, les CEE sont des éléments de stock à comptabiliser au coût…
Pour rappel, les certificats d’économie d’énergie répondent à la définition comptable des stocks (PCG art. 616-3 nouveau ou art. 616-9 ancien).
Ils sont enregistrés :
à leur coût d’acquisition, lorsqu’ils sont acquis (PCG art. 616-11 nouveau ou art. 616-12 ancien),
à leur coût de production, lorsqu’ils sont obtenus dans le cadre d’actions d’économie d’énergie (PCG art. 616-10 nouveau ou art. 616-11 ancien).
Lorsque les CEE sont obtenus dans le cadre d’actions indirectes ou de contribution à des programmes, c’est-à-dire sans contrepartie (voir ci-avant), ils sont donc enregistrés (Recueil des normes de l’ANC, IR 3 sous PCG art. 616-10 nouveau ou art. 616-11 ancien) :
en cas d’action indirecte, pour le montant des coûts directs (main-d’œuvre directe affectée aux actions indirectes d'économie d'énergie…) et des versements directs (incitation financière aux économies d'énergie),
en cas de contribution à un programme, pour le montant des versements.
… mais pour quelle valeur sont enregistrés les CEE obtenus contre la réalisation d’actions directes ?
Les certificats d'économie d'énergie obtenus dans le cadre d’actions directes d’économie d’énergie (se traduisant par une sortie de ressources avec contrepartie) sont enregistrés pour une valeur nulle (PCG art. 616-10 nouveau). Sont concernés, d’après la nouvelle définition des sorties de ressources avec contrepartie, les CEE obtenus dans le cadre d’actions directes utiles à l’activité de l’entité (voir ci-avant).
En effet, l’ANC a voulu respecter une certaine cohérence entre le texte sur les CEE et celui sur les quotas d’émission de gaz à effet de serre, les deux dispositifs étant proches (Recueil des normes de l’ANC, IR 1 sous art. 616-1).
Les deux dispositifs sont proches dans leurs modalités et leur fonctionnement (Recueil des normes de l’ANC, IR 1 sous art. 616-1) :
– les pouvoirs publics fixent un objectif de nature environnementale ;
– ils obligent les entités à réaliser des économies d’énergie ;
– ils obligent les entités contraintes à restituer des certificats pour apporter la preuve du respect des obligations ;
– ils autorisent l’échange des CEE sur le marché.
Ainsi, les CEE attribués contre des actions directes d’économie d’énergie ne doivent pas être considérés comme une subvention reçue en nature à comptabiliser à la valeur vénale en contrepartie d’un produit. Ils sont à comptabiliser au coût, réputé nul.
Le nouveau texte précise également que les méthodes FIFO et CUMP selon lesquelles les CEE sont évalués tiennent compte (dans le total des coûts d’acquisition et dans les quantités) des certificats comptabilisés pour une valeur nulle (Recueil des normes de l’ANC, IR 3 sous art. 616-12).
Une nouvelle distinction entre « Stocks », « En-cours » et « Avances »
Reprenant une ancienne doctrine de la CNCC (Bull. CNCC n° 201, mars 2021, EC 2020-09), le nouveau texte distingue désormais les « avances versées », les « en-cours » et les « stocks » de CEE (Recueil des normes de l’ANC, IR 2 sous art. 616-16 nouveau).
Cas des CEE attribués dans le cadre d’actions indirectes
Dans le cas d’une action indirecte (lorsque l’entité incite un tiers à réaliser des actions d’économie d’énergie), les montants versés au tiers sont comptabilisés (Recueil des normes de l’ANC, IR 2 sous art. 616-16 nouveau) :
en « avances versées », tant que le « tiers » n’a pas rempli toutes ses obligations (finalisation des travaux et fourniture des documents et informations nécessaires au dépôt du dossier de demande de CEE auprès du PNCEE) ;
en « stocks » : dès que le dossier à déposer au PNCEE pour les obtenir est déposable, c’est-à-dire que les travaux sont finalisés et que les éléments nécessaires au dépôt du dossier ont été reçus du tiers (CEE « en cours d’obtention »), sans attendre leur obtention officielle.
A noter :
Chez l’obligé qui a des obligations d’économie d’énergie, les dépenses comptabilisées en avances ne permettent pas d’éteindre l’obligation et de reprendre le passif.
Cas des CEE attribués dans le cadre de contribution à des programmes
Dans le cas d’une contribution à un programme, les versements sont comptabilisés (Recueil des normes de l’ANC, IR 2 sous art. 616-16 nouveau) :
en « en-cours de production » entre la date de versement et la réception de l’attestation de la part du porteur du programmes,
en « stocks » dès réception de l’attestation (CEE « en cours d’obtention »), sans attendre leur obtention officielle (Recueil des normes de l’ANC, IR 2 sous art. 616-16 nouveau).
A noter :
Chez l’obligé qui a des obligations d’économie d’énergie, les dépenses comptabilisées en en-cours de production de CEE permettent d’éteindre l’obligation et de reprendre le passif, au même titre que celles comptabilisées en stocks.
Pour les « éligibles » et les « consommateurs finaux » : un nouveau traitement comptable pour les incitations financières reçues
Les acteurs « éligibles » et les « consommateurs finaux » ne sont pas soumis à l’obligation d’obtenir les CEE mais peuvent être incités à réaliser des actions d’économie d’énergie. Dans ce cadre, en application de l’article L 2217 du Code de l’énergie, dès lors que ces acteurs réalisent des travaux éligibles au dispositif CEE, ils ont la possibilité de recevoir de la part d’un obligé (de son délégué ou d’un fournisseur certifié) une incitation financière en échange du dossier ouvrant le droit à des CEE.
Lorsqu’une entité reçoit une incitation financière en échange de son droit à obtenir des certificats ou du dossier permettant d’obtenir des certificats, l’opération est qualifiée de « cession », et le produit de cette cession est comptabilisé immédiatement en résultat (d’exploitation) à la date de la cession (PCG art. 23 nouveau).
L’ANC a souhaité respecter une cohérence dans son texte entre :
d’une part, le traitement des CEE reçus par un obligé ou par un éligible qui ne sont pas considérés comme des subventions en nature (mais comptabilisés à leur coût réputé nul),
et d’autre part, le traitement de l’incitation financière reçue par un éligible ou un consommateur final qui ne doit alors pas non plus être traitée comme une subvention, mais comme le produit de la vente d’un CEE ou d’un dossier (non valorisé à l’actif).
Cette position met fin au choix de méthode introduit par la CNCC en l'absence d'un texte comptable (Bull. CNCC n° 203, septembre 2021, EC 2020-35) et qui permettait, de façon alternative, une comptabilisation de la somme reçue en subvention d’investissement. Dans ce cas, elle pouvait alors être comptabilisée soit immédiatement en produit exceptionnel, soit en capitaux propres puis étalée sur la durée d'amortissement des biens acquis.
Fiscalement :
ces aides constituent des subventions d'investissement qui peuvent bénéficier, à compter de la date de signature du contrat qui rend l'attribution de la somme certaine dans son principe et dans son montant (BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-20 n° 90), du régime d'imposition échelonnée prévu à l'article 42 septies du CGI (pour plus de détails, voir Mémento comptable no 56470 ; CGI art. 42 septies modifié par loi 2022-1726 du 30-12-2022 art. 65, I-A), quelle que soit la qualité de la partie versante, y compris s'il s'agit d'un mandataire du fournisseur d'énergie (BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-20 n° 45).
Si l’entreprise décide d’étaler fiscalement l’imposition de l’aide, elle doit procéder à des retraitements extra-comptables sur le tableau n° 2058 A :
– l’exercice d’enregistrement de l’aide dans les comptes : déduction de la fraction de son montant qui n’est pas imposable immédiatement ;
– les exercices suivants : réintégration (ligne WQ) de la fraction imposable de l’aide.
Modalités de première application et comptabilisation des impacts
En l’absence de disposition spécifique sur la date d’entrée en vigueur, le règlement entre en application à compter des exercices en cours à la date de sa publication au Journal officiel qui devrait intervenir en fin d’année 2024. Les clôtures au 31 décembre 2024 devraient donc vraisemblablement être concernées.
Les modalités de première application suivent les règles prévues à l’article 122-3 du règlement ANC n° 2014-03 relatif au plan comptable général, c’est-à-dire un traitement rétrospectif.
En pratique, seules devraient avoir un impact les incitations financières comptabilisées en capitaux propres et étalées sur la durée d’amortissement des installations. Dans ce cas, la reprise immédiate du solde restant est transférée au crédit du compte report à nouveau.
Fiscalement :
lorsque l’entreprise a opté pour l’imposition étalée de l’aide conformément aux dispositions de l’article 42 septies du CGI, le changement de méthode comptable est à notre avis sans incidence sur le plan fiscal. Il n’entraîne en effet aucune augmentation de l’actif net fiscal de l’entreprise qui peut donc poursuivre le plan d’échelonnement engagé.
L'ESSENTIEL :
Les vendeurs d'énergie, appelés « obligés », ont l’obligation de réaliser des actions d'économie d'énergie (actions directes) ou de faire réaliser, notamment par leurs clients, des actions pour obtenir des CEE (actions indirectes). Ils peuvent également contribuer à des programmes de réduction de la consommation énergétique ou encore acheter des CEE sur le marché. Les CEE doivent ensuite être restitués à l'État en fin de période pour prouver le respect des obligations.
D’autres acteurs, appelés « éligibles », peuvent obtenir des CEE pour leurs opérations directes d'économie d'énergie sans avoir d'obligations de restitution.
Le nouveau règlement définit notamment les notions d‘actions d’économie d’énergie directes et indirectes. La distinction est capitale pour estimer le passif qui peut devoir être comptabilisé à la clôture (pour les obligés), ainsi que le coût d’entrée des CEE en tant qu’éléments de stocks (pour les obligés et éligibles).
Un passif n’est comptabilisé que lorsque l’obligé a décidé de réaliser des actions indirectes, de contribuer à des programmes ou d’acquérir des CEE pour se libérer de ses obligations, dans la mesure où ces dépenses sont sans contrepartie équivalente pour lui. Au contraire, lorsqu’il réalise des actions directes, ces dépenses sont utiles à son activité et ne donnent lieu à aucun passif. Les décisions de l'obligé doivent donc être documentées.
Les CEE obtenus dans le cadre d'actions directes d'économie d'énergie sont enregistrés pour une valeur nulle, tandis que les CEE acquis ou obtenus dans le cadre d'actions indirectes ou de programmes sont comptabilisés respectivement à leur coût d'acquisition ou de production (incitation financière versée, contribution versée…).
Les éligibles, ainsi que les consommateurs finaux peuvent réaliser des projets d'économie d'énergie éligibles au dispositif CEE et céder à un obligé, en échange d'une contribution financière, leur droit à obtenir les CEE ou les documents nécessaires pour obtenir les CEE. Chez l’éligible et le consommateur final, cette contribution ne constitue pas une subvention pouvant être étalée, mais doit désormais être obligatoirement comptabilisée en produit immédiatement.
Le règlement entre en application à compter des exercices en cours à la date de sa publication au Journal officiel, prévue pour fin 2024. Les contributions financières qui auraient été comptabilisées en subvention et étalées avant l’entrée en vigueur du règlement sont comptabilisées en capitaux propres.
