Écritures de paie : comment est comptabilisé le prélèvement à la source ?

Par PwC, auteur du Mémento Comptable et du Feuillet Rapide Comptable

Le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu entre en vigueur le 1^er janvier 2019. À compter de cette date, l’employeur « collecteur » doit pratiquer sur les rémunérations versées un prélèvement à la source correspondant à l’impôt sur le revenu dû par ses salariés et le reverser à l’administration fiscale (CGI art. 204 A). L’ANC a émis un règlement pour tenir compte de ce nouveau prélèvement dans les écritures de paie (Règl. ANC 2018-02, voir ce FRC inf. 1).

Le nouveau prélèvement à la source est donc l’occasion de revenir sur les écritures de paie. Le principe est simple (PCG art 944-42 et 944-44 modifiés par règl. ANC 2018-02 précité et art. 946-64) :

- les charges de personnel et les cotisations sociales obligatoires à la charge de l’entreprise constituent des charges de l’exercice au cours duquel elles sont dues (voir MC 886-1s.), à inscrire respectivement au débit des comptes 641 « Rémunérations du personnel » et 645 « Charges de sécurité sociale et de prévoyance », par le crédit respectivement des comptes 421 « Personnel – Rémunérations dues » et 43 « Sécurité sociale et autres organismes sociaux » ;

- les sommes collectées par les employeurs pour le compte des organismes sociaux (cotisations sociales dues par le salarié), et désormais de l’État (avec le prélèvement à la source), sont débitées du compte 421 « Personnel – Rémunérations dues », par le crédit respectivement des comptes 43 « Sécurité sociale et autres organismes sociaux » et 4421 « Prélèvements à la source (impôts sur le revenu) ».

Écritures de paie

Exemple : Le livre de paie d’une entreprise fournit pour le mois M les éléments suivants (les cotisations et prélèvements à la source sont donnés par hypothèse) :

Par simplification, les entreprises peuvent enregistrer directement le montant net à payer « après PAS » (et non le brut), au vu des bulletins de paie, le compte 641 « Rémunérations du personnel » (montant brut) étant débité par le crédit des comptes ouverts à chacun des tiers bénéficiaires.

Les écritures de paie sont donc les suivantes :

⁽¹⁾ 52 849 = 24 500 (retenues SS) + 22 146 (CSG) + 1 203 (CRDS) + 5 000 (Pôle emploi).

Bulletins de paie

Il existe une différence importante entre le prélèvement à la source et la collecte des cotisations salariales pour le compte des organismes sociaux. En effet :

- le redevable légal et définitif des cotisations salariales est l'employeur. Les contrôles sont engagés et suivis avec lui par les organismes sociaux. À titre personnel, le salarié n'a donc aucune dette vis-à-vis des organismes sociaux ;  

- au contraire, s’agissant du PAS, même si l’employeur collecte ce montant, le redevable légal de l'impôt sur le revenu reste le salarié et non son employeur. Le salarié est le seul interlocuteur de l'administration fiscale en cas de contrôle. Les versements n'ont en pratique qu'un caractère d'acompte, l'impôt définitivement dû sera établi au nom du salarié au vu de la déclaration de revenus qu'il souscrira, en prenant notamment en compte sa situation familiale personnelle ainsi que les crédits d’impôt auxquels il peut prétendre.

Bercy précise ainsi, dans sa communication concernant les aménagements à apporter aux bulletins de paie du fait du PAS, qu'il faut obligatoirement mentionner :

- le salaire net avant PAS,

- le PAS,

- le salaire net après PAS.

Exigibilité des cotisations sociales et de l’impôt sur le revenu

La comptabilisation des rémunérations emporte des conséquences importantes à l’égard de l’exigibilité des impôts et des cotisations sociales. En effet, c’est la mise à disposition effective des rémunérations, par inscription à un compte personnel, qui entraîne leur assujettissement aux cotisations de sécurité sociale et à l’impôt sur le revenu.

Ceci résulte d’une jurisprudence constante du Conseil d’État (arrêts cités dans BOI-IR-BASE-10-10-10-40 n^os 1 à 50 et 100 à 150 à propos de l’impôt sur le revenu) et de la Cour de cassation (Cass. soc. 8-2-1990 n° 87-12.238 et 3-10-1991 n° 89-16.175 à propos des cotisations sociales). Pour plus de détails, voir MC 935.

L’expression « inscription à un compte personnel » recouvre, à notre avis, le compte 421 « Personnel − Rémunérations dues », sans pouvoir s’étendre au compte 428 « Personnel − Charges à payer ». En effet, la définition même d’une charge à payer interdit de considérer les sommes comptabilisées comme mises à disposition, leurs montant et/ou échéance n’étant pas déterminés définitivement (voir MC 736-2).

C’est pourquoi il est important de comptabiliser les sommes non mises à disposition (notamment les primes et gratifications) dans un compte de charges à payer et non pas dans un compte personnel.

Déclarations et versements des cotisations sociales et du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu

Les collecteurs doivent déclarer sur les DSN le montant des cotisations et des prélèvements effectués sur les rémunérations versées aux salariés.

Depuis le 1^er janvier 2018, le versement des cotisations sociales à l’Urssaf est en principe effectué le mois suivant la période de travail au titre de laquelle les rémunérations sont mises à disposition (et donc inscrites au compte 421 ; voir ci-avant), au plus tard aux échéances suivantes :

- le 5 de ce mois pour les entreprises de plus de 50 salariés et dont la paie est effectuée au cours du même mois que la période de travail ;

- le 15 de ce mois dans les autres cas : employeurs de plus de 50 salariés en décalage de paie et employeurs de moins de 50 salariés.

À partir du 1^er janvier 2019, les sommes prélevées sur les salaires au titre de l’impôt sur le revenu sont reversées à la DGFiP au cours du mois qui suit leur prélèvement (et donc leur inscription en comptabilité au compte 4421) via un ordre de paiement adossé à la DSN. Sur option, les entreprises de moins de 11 salariés peuvent réaliser ces reversements au plus tard le 15 du premier mois du trimestre suivant les prélèvements.

Pour en savoir plus sur cette question : voir le FRC 8-9/18 inf. 8