La loi 2018-1203 du 22 décembre 2018 de financement de la sécurité sociale pour 2019 a rétabli un dispositif de réduction de cotisations salariales sur les heures supplémentaires et complémentaires. L’entrée en vigueur de cette réduction, initialement prévue au 1^er septembre 2019, a été avancée au 1^er janvier 2019 par la loi 2018-1213 du 24 décembre 2018, laquelle institue également une exonération d’impôt sur le revenu de ces heures dans une limite de 5 000 euros par salarié et par an. Le décret 2019-40 du 24 janvier 2019 prévoit ses modalités d’application.

Dans ce cadre, l’administration vient de diffuser une instruction interministérielle qui détaille, sous forme de « questions/réponses », les principales modalités d’application de la réduction de cotisations salariales sur les heures supplémentaires et complémentaires et répond à un certain nombre de questions en suspens, notamment s’agissant de la déductibilité de la CSG et du calcul de la réduction en cas de rémunération supérieure au plafond de la sécurité sociale. Nous en reprenons ci-après l’essentiel.

Précisons que l’instruction se substitue aux circulaires publiées pour l’application de l’exonération sur les heures supplémentaires créée par la loi 2007-1223 du 31 août 2007, dite loi « Tepa » qui, en tout état de cause, ne sont plus applicables.

A noter : Rappelons que la position de l’administration n’a pas de valeur normative. Toutefois, l’instruction a été publiée à la fois sur le site www.circulaires.legifrance.gouv.fr et sur le site www.solidaritessante.gouv.fr. Elle est donc opposable à l’administration par les personnes concernées en application de l’article L 312-3 du Code des relations entre le public et l’administration (CRPA).

Temps concernés

Heures supplémentaires et complémentaires éligibles à la réduction

Sont éligibles à la réduction (CSS art. L 241-17, I ; QR 1) :

- pour les salariés à temps plein, les heures supplémentaires, c’est-à-dire celles effectuées au-delà de la durée légale du travail, soit 35 heures hebdomadaires (C. trav. art. L 3121-28 à L 3121-39), ou de la durée considérée comme équivalente dans certaines professions ;

- pour les salariés à temps partiel, les heures complémentaires, c’est-à-dire celles effectuées en plus de celles inscrites au contrat de travail (C. trav. art. L 3123-8) ;

- les heures supplémentaires effectuées dans le cadre d’un dispositif d’aménagement du temps de travail au sens de l’article L 3121-41 du Code du travail (ou d’anciens dispositifs comme la modulation, les jours de RTT ou les cycles de travail) ;

- les heures supplémentaires effectuées dans le cadre d’une convention de forfait en heures (qu’il s’agisse des heures incluses dans le forfait ou des heures effectuées au-delà) ;

- les jours de repos auxquels les salariés ayant conclu une convention de forfait en jours sur l’année renoncent en contrepartie d’une majoration de leur rémunération, au-delà de 218 jours par an.

A noter : La Cour de cassation vient de juger que la réduction de cotisations salariales de sécurité sociale est applicable à la rémunération perçue par un salarié en contrepartie des heures d’intervention au cours d’une période d’astreinte, dès lors que ces heures revêtent le caractère d’heures supplémentaires (Cass. 2^e civ. 14-3-2019 n^o 17-26.707 F-PB). Cette solution, rendue dans le cadre de la loi « Tepa », est selon nous transposable au nouveau régime issu de la loi 2018-1203 du 22 décembre 2018.

Pour les professions dont la durée du travail n’est pas régie par les règles de droit commun du Code du travail (3^e partie) mais par d’autres dispositions légales (Code des transports, Code de l’action sociale et des familles, etc.) ou conventionnelles, l’administration précise que les salariés bénéficient de la réduction sur les heures de travail excédant la durée de travail définie par les dispositions légales ou conventionnelles applicables.
Sont concernés, par exemple, les salariés affiliés à des régimes spéciaux de sécurité sociale, les travailleurs à domicile, les salariés des particuliers employeurs et les assistants maternels (QR 2).

Les gardiens, concierges et employés d’immeubles dont la durée du travail n’est pas comptabilisée en heures mais en unités de valeur (UV) peuvent bénéficier de la réduction. La convention collective du 27 avril 2009 qui leur est applicable précise que les salariés occupant un « emploi à temps complet » sont redevables de 10 000 UV de tâches par mois et peuvent effectuer des UV supplémentaires majorées de 25 %, dans la limite de 12 000 UV par mois.

L’administration indique que pour calculer la rémunération sur laquelle s’applique la réduction de cotisations salariales, il convient donc de prendre en compte la rémunération afférente aux tâches effectuées au-delà de 10 000 UV, en partant du principe que ces 10 000 UV correspondent à la durée de 151,67 heures (QR 3).

Exemple :

Si 12 000 UV sont rémunérées, la rémunération sur laquelle s’applique la réduction est celle correspondant à 2 000 UV. Le nombre d’heures correspondant à la rémunération versée au titre des tâches faites au-delà de 10 000 UV est ainsi déterminé : 2 000 x 151,67 / 10 000 = 30,33 heures (QR 3).

Cas des heures supplémentaires « structurelles »

Les heures supplémentaires dites « structurelles », qui résultent soit d’une durée collective de travail supérieure à la durée légale, soit d’une convention individuelle de forfait en heures (forfait hebdomadaire, mensuel ou annuel) intégrant un certain nombre d’heures supplémentaires, bénéficient de la réduction dans les mêmes conditions que les autres heures supplémentaires.

L’administration indique qu’en cas d’absence du salarié donnant lieu à maintien de la rémunération, les heures supplémentaires « structurelles » de la période sont réputées réalisées et donnent lieu à réduction. Elle précise également qu’en cas d’absence du salarié partiellement rémunérée ou non rémunérée, la rémunération des heures supplémentaires « structurelles » est prise en compte dans les mêmes conditions que pour le calcul de la réduction générale de cotisations patronales, soit après application d’un coefficient d’absence correspondant au rapport entre la rémunération versée et celle qui aurait dû l’être si le salarié n’avait pas été absent (QR 6).

Pour les heures supplémentaires incluses dans les conventions de forfait en heures, l’administration précise que la rémunération du salarié ayant conclu une convention de forfait étant, par définition, forfaitaire et non horaire, une rémunération horaire doit être définie à partir de la rémunération globale et en tenant compte de la majoration de rémunération dont bénéficient les heures supplémentaires incluses dans celui-ci.

La rémunération des heures réalisées au-delà de la durée légale correspond au rapport entre, d’une part, le nombre d’heures effectuées, pour la détermination duquel le nombre d’heures supplémentaires est majoré d’un facteur égal à la majoration salariale applicable, et, d’autre part, la rémunération totale (QR 9).

Exemple :

Pour un salarié ayant un forfait de 175 heures par mois, rémunéré 2 700 euros par mois, le forfait représente une durée de travail supérieure de 23,33 heures à la durée légale. Sauf taux conventionnel différent, la majoration des heures supplémentaires est de 25 % (pour les 8 premières heures supplémentaires par semaine). Après pondération d’un facteur 1,25 pour ces 23,33 heures supplémentaires, la « durée totale de travail » prise en compte est donc de 151,67 + 23,33 x 1,25 = 180,83 heures et la rémunération horaire correspondante de 2 700 / 180,83 = 14,93 euros. La rémunération des heures supplémentaires à retenir pour le calcul de la réduction s’élève donc à 23,33 x 14,93 x 1,25 = 435,40 euros (QR 9).

Ce même salarié est absent 3 jours ouvrés pour un mois N de 22 jours ouvrés, les absences n’étant pas rémunérées. La rémunération du salarié au cours de ce mois correspond à 2 700 – (3 x 2 700 / 22) = 2 331,82 euros. La rémunération des heures supplémentaires à retenir pour le calcul de la réduction s’élève donc à 435,40 x 2 331,82 / 2 700 = 376,03 euros.

Cas des heures compensées par un repos compensateur de remplacement

Les heures supplémentaires ouvrent droit à une majoration salariale ou, le cas échéant, à un repos compensateur équivalent (C. trav. art. L 3121-28). Il est ainsi possible de remplacer le paiement de tout ou partie des heures supplémentaires et des majorations s’y rapportant par un repos compensateur équivalent.

L’administration indique que la réduction ne s’applique pas au repos compensateur de remplacement donné en lieu et place de la rémunération des heures supplémentaires. Dans les situations où les heures sont partiellement rémunérées « en argent » et « en temps », la réduction s’applique seulement sur la part des heures rémunérées « en argent ».
Le fait que la compensation en repos soit placée sur un compte épargne-temps (CET), puis monétisée par la suite, ne permet pas que cette monétisation puisse bénéficier de la réduction (QR 10).

Heures inéligibles à la réduction

L’administration rappelle que les heures « de complément » définies par avenant au contrat de travail pour les salariés à temps partiel ne constituent pas des heures complémentaires et ne bénéficient donc pas de la réduction (C. trav. art. L 3123-22 ; QR 7).

Les heures complémentaires n’existent pas dans le cadre du temps partiel modulé, les heures accomplies au-delà de la durée contractuelle étant compensées par les heures effectuées en deçà de cette durée (Circ. 2000/7 du 6-12-2000). Si, à la fin de la période, le nombre d’heure est toujours supérieur à ce qui est prévu par le contrat de travail, il doit être proposé au salarié de majorer le nombre d’heures inscrites à son contrat. Le fait que le salarié accepte ou refuse la modification de sa durée de travail contractuelle est sans incidence sur la qualification des heures accomplies au-delà de la durée de travail inscrite initialement au contrat, qui ne sont pas associées à une obligation de majoration salariale et ne bénéficient donc pas du statut d’heures complémentaires (QR 8).

A noter : La loi 2008-789 du 20 août 2008 a abrogé le temps partiel modulé tout en prévoyant expressément que les accords conclus avant son abrogation restent en vigueur. Seules sont donc concernées les entreprises qui continuent d’appliquer de tels accords.

Cas des heures dont la comptabilisation a débuté en 2018 et s’est achevée en 2019

Pour l’administration, la réduction doit être appliquée à l’ensemble des heures décomptées en 2019, y compris si des heures supplémentaires sont décomptées à l’issue d’une période de référence commencée en 2018 et achevée en 2019. En particulier, si la période de décompte est hebdomadaire, l’ensemble des heures supplémentaires ou complémentaires réalisées sur la semaine du lundi 31 décembre 2018 au dimanche 6 janvier 2019 sont éligibles à la réduction (QR 4).

Exemple :

Pour un salarié soumis à un accord d’aménagement du temps de travail sur une période de référence de 12 semaines, la dernière période de l’année civile allant du lundi 19 novembre 2018 au dimanche 10 février 2019, si 21 heures supplémentaires sont décomptées à l’issue de cette période, la totalité de ces 21 heures bénéficient de la réduction (QR 4).

Cependant, si la période de décompte des heures s’est achevée avant le 1^er janvier 2019 mais que les heures sont payées en 2019 (dans le cadre d’un décalage de paie ou d’une correction d’une erreur de paie), elles ne peuvent pas bénéficier de la réduction, conformément aux règles sur le fait générateur des cotisations et contributions de sécurité sociale (QR 5).

Calcul de la réduction

Rémunération à prendre en compte

La réduction de cotisations s’applique à la rémunération des heures supplémentaires ou complémentaires et aux majorations salariales dans la limite des taux prévus par la convention ou l’accord collectif applicable. À défaut d’accord, la réduction s’applique dans la limite (CSS art. L 241-17, IV) :

- pour les heures supplémentaires, des taux de 25 % pour les 8 premières heures et 50 % pour les suivantes ;

- pour les heures complémentaires, des taux de 10 % pour les heures n’excédant pas 1/10^e des heures prévues au contrat et 25 % pour les autres.

Les majorations pour heures supplémentaires ou complémentaires s’appliquent, comme le rappelle l’administration, sur la base du salaire horaire effectif et des primes et indemnités ayant le caractère d’un salaire, ainsi que des avantages en nature. Seules les primes inhérentes à la nature du travail (primes de danger, d’insalubrité, de froid, de rendement, etc.) doivent être intégrées à la base de calcul des heures supplémentaires ou complémentaires. En revanche, les primes non inhérentes à la nature du travail ou les primes qui n’ont pas la nature d’un élément de rémunération mais constituent un remboursement de frais particuliers ne sont pas prises en compte (Circ. 94-4 du 21-4-1994). Ainsi, sont notamment exclues de la base de calcul les primes d’ancienneté (QR 11).

L’administration précise qu’une prime dont le montant serait basé sur le temps de travail ne peut pas bénéficier de la réduction au titre de la majoration de prime liée aux heures supplémentaires ou complémentaires effectuées, une telle prime ne constituant pas un élément de rémunération des heures supplémentaires ou complémentaires. Elle doit donc être exclue de l’assiette de rémunération bénéficiant de la réduction (QR 12).

L’administration apporte des précisions sur les modalités d’articulation de la réduction de cotisations salariales sur les heures supplémentaires avec l’exonération de cotisations salariales dont bénéficient les apprentis. En effet, l’apprenti est exonéré de la totalité des cotisations salariales d’origine légale et conventionnelle pour la part de sa rémunération inférieure ou égale à un plafond fixé à 79 % du Smic (C. trav. art. L 6243-2 et D 6243-5). Dans cette hypothèse, aucune cotisation n’est due, y compris sur les heures supplémentaires et complémentaires.

L’apprenti peut toutefois bénéficier de la réduction de cotisations sociales sur les heures supplémentaires ou complémentaires lorsque sa rémunération est supérieure à 79 % du Smic. L’administration précise que la réduction au titre des heures supplémentaires s’applique uniquement sur la part de rémunération supérieure à 79 % du Smic, à proportion de la part de la rémunération au titre de ces heures supplémentaires dans le total de la rémunération (QR 16).

Exemple :

Pour un apprenti rémunéré à 85 % du Smic, soit 1 293,06 euros sur un mois, ayant réalisé au cours du mois 160,67 heures, dont 9 heures supplémentaires dont la rémunération est majorée de 25 %, la rémunération des heures supplémentaires représente (9 x 1,25) / [151,67 + (9Z1,25)] = 11,25 / 162,92 = 6,91 % de la rémunération totale. Sa rémunération excède au titre de ce mois de 91,27 euros le plafond de 79 % du Smic. Dans ce cas, l’exonération au titre des heures supplémentaires ne s’appliquera que sur 6,91 % de la rémunération excédant 79 % du Smic, soit 91,27 x 6,91 % = 6,31 euros (QR 16).

Taux de réduction à appliquer

Le taux de réduction est égal à la somme des taux de chacune des cotisations salariales d’assurance vieillesse dues par le salarié (CSS art. D 241-21). En revanche, les cotisations pour la prévoyance complémentaire ne doivent pas être prises en compte pour la détermination du taux (QR 14).

Le taux ne peut toutefois pas dépasser 11,31 % (CSS art. D 241-21). Ce taux maximum correspond à la somme des taux de cotisations applicables dans le cas général pour une rémunération inférieure au plafond de la sécurité sociale : 7,3 % d’assurance vieillesse de base et 4,01 % au titre des cotisations d’assurance vieillesse complémentaire (QR 13).

Lorsque la rémunération excède le plafond de la sécurité sociale, l’administration précise que la réduction doit être calculée en fonction du taux moyen de cotisations salariales d’assurance vieillesse applicable sur l’ensemble de la rémunération, les taux de cotisations salariales d’assurance vieillesse n’étant pas les mêmes pour les parts de la rémunération inférieure et supérieure au plafond.
Ce taux moyen peut être calculé en rapportant le montant total des cotisations salariales d’assurance vieillesse dues au titre de l’ensemble de la rémunération, y compris celle afférente aux heures supplémentaires, à cette même rémunération. Le taux reste toutefois limité à 11,31 % (QR 15).

Exemple :

Pour un salarié rémunéré 5 285,71 euros par mois (soit un niveau supérieur au plafond de la sécurité sociale), dont 1 285,71 euros est lié à la réalisation de 9 heures supplémentaires, et assujetti sur cette rémunération uniquement aux cotisations d’assurance vieillesse de base et complémentaires dues à l’Agirc-Arrco, le montant des cotisations salariales dues est égal à 583,56 euros, dont 387,34 euros pour la partie de la rémunération inférieure au plafond de la sécurité sociale (soit un taux de cotisation effectif de 11,47 %) et 196,22 euros pour la partie de la rémunération supérieure à ce plafond (soit un taux de cotisation effectif de 10,28 %). Le taux moyen effectif de cotisation est donc de 583,56 / 5 285,71 = 11,04 %. C’est ce taux qui est appliqué à la rémunération des heures supplémentaires pour déterminer le montant de l’allégement (QR 15).

A noter : Cet exemple, proposé par l’administration, appelle plusieurs observations.

D’une part, lorsque la rémunération dépasse le plafond mensuel de la sécurité sociale, le taux de la contribution d’équilibre technique (CET) doit être pris en compte à la fois sur la tranche 1 et sur la tranche 2 pour le calcul de la réduction.

D’autre part, l’administration applique des taux supérieurs de 0,02 % sur les deux tranches par rapport aux taux de cotisations de retraite de base et complémentaire « classiques ». En effet, les taux de cotisations s’élèvent respectivement à 11,45 % sur la tranche 1 (7,30 % de retraite de base et 4,15 % de complémentaire) et à 10,26 % sur la tranche 2 (0,40 % de retraite de base et 9,86 % de complémentaire). Il est probable que l’administration prenne en compte le taux de la cotisation Apec, s’élevant à 0,024 % pour la part salariale, pour le calcul de la réduction. Toutefois, rien ne nous permet de l’affirmer avec certitude, d’autant plus que l’exemple ne précise pas s’il s’agit ou pas d’un salarié cadre.

Imputation de la réduction

Sur quelles cotisations ?

La réduction s’impute uniquement sur le montant des cotisations salariales d’assurance vieillesse de base (CSS art. L 241-17, II). En conséquence, aucune imputation ne doit intervenir sur les cotisations dues au titre de la retraite complémentaire.

L’administration indique que, pour les salariés affiliés à des régimes spéciaux qui ne cotisent pas à un régime de retraite de base et complémentaire séparément, la réduction s’impute sur l’ensemble des cotisations dues à ces régimes spéciaux (QR 17).

Sur les cotisations dues sur plusieurs mois ?

En principe, le montant de la réduction est limité au montant des cotisations d’assurance vieillesse de base dues au titre de l’ensemble de la rémunération du salarié pour un mois (CSS art. L 241-17, II).

L’administration précise cependant que, dans le cas où les heures supplémentaires ou complémentaires sont décomptées sur une période supérieure au mois (par exemple en cas d’annualisation du temps de travail), le montant de la réduction peut être imputé si nécessaire (c’est-à-dire si le montant de l’exonération est supérieur au montant des cotisations d’assurance vieillesse pour un mois) sur les cotisations dues au titre des périodes d’activité postérieures (QR 18).

Établissement du bulletin de paie

La CSG assise sur les heures supplémentaires est-elle déductible ?

L’administration précise que la CSG assise sur les heures supplémentaires et complémentaires exonérées d’impôt sur le revenu est intégralement non déductible du revenu imposable dans la mesure où ces heures supplémentaires et complémentaires sont à la fois exonérées d’impôt sur le revenu et, en pratique, de cotisations sociales salariales.

Des précisions complémentaires seront prochainement apportées dans le cadre d’une instruction fiscale publiée au Bulletin officiel des finances publiques (QR 21).

A notre avis : Lorsque la limite annuelle de 5 000 euros d’exonération d’impôt sur le revenu est atteinte, les règles de droit commun de déductibilité de la CSG devraient redevenir applicables aux rémunérations des heures supplémentaires et complémentaires versées au-delà de cette limite.

Comment rédiger le bulletin de paie ?

Le montant correspondant à la réduction doit être indiqué sur une seule ligne, après les lignes relatives aux cotisations et contributions sociales salariales et patronales (QR 19).

A noter : La CSG sur les heures supplémentaires et complémentaires étant intégralement non déductible pour les heures exonérées d’impôt sur le revenu, il convient à notre avis de faire figurer le montant de la CSG/CRDS sur ces heures sur une ligne distincte du bulletin de paie.

Pour en savoir plus sur la réduction de cotisations salariales sur les heures supplémentaires : voir Mémento Social n^os 41300 s.