Par PwC, auteur du Mémento Comptable
L’IFRS IC a publié, le 7 juin 2017, l’interprétation IFRIC 23, traitant des risques fiscaux portant sur l’impôt sur le résultat (« Uncertainty over Income Tax Treatments »), afin de combler l’absence de principes spécifiques applicables à leur comptabilisation et à leur évaluation et pallier les pratiques diverses constatées en la matière.
L’interprétation s’applique à la détermination des éléments liés à l’impôt sur le résultat, lorsqu’il y a une incertitude sur les traitements retenus par la société en la matière, au regard des dispositions fiscales applicables.
Remarque : le risque fiscal provient, par nature, de l’incertitude liée à une position fiscale retenue par la société et qui pourrait être remise en cause par l’administration fiscale.
Quelles sont les clarifications apportées par l’interprétation ?
IFRIC 23 apporte les clarifications suivantes :
- la norme applicable aux provisions pour risques fiscaux est la norme IAS 12 « Impôt sur le résultat », et non pas la norme IAS 37 « Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels » ;
- l’unité de compte à retenir est affaire de jugement selon les faits et circonstances, afin de déterminer celle qui est la plus pertinente en fonction du risque considéré ;
L’unité de compte est le niveau d’appréciation du risque fiscal auquel doivent être appliqués les principes de comptabilisation et d’évaluation de l’actif ou du passif : soit de manière regroupée (par entité fiscale, juridiction ou groupe), soit au niveau de chaque risque pris individuellement.
Par exemple, lorsqu’un groupe a mis en place une politique de prix de transfert entre ses filiales installées dans plusieurs pays, elle peut faire face à plusieurs risques fiscaux, les administrations concernées pouvant avoir des interprétations différentes de la législation en la matière. Il convient donc de déterminer si le risque fiscal est à appréhender au niveau de l’ensemble du groupe ou plutôt au niveau de chaque risque identifié (pour une entité, une juridiction, etc.).
Les facteurs à considérer par la société pour déterminer quelle est l’unité de compte appropriée sont, par exemple, les suivants :
– comment la société appréhende ses risques, prépare sa déclaration d’impôts et documente ses retraitements fiscaux,
– quelle approche la société s’attend à voir retenue par l’administration fiscale en cas de contrôle.
- le risque de détection, i.e. le risque que l’administration fiscale détecte que l’entreprise n’a pas respecté la législation fiscale en vigueur, doit être pris en compte à 100% pour la comptabilisation et l’évaluation du risque fiscal ;
Ainsi, l’entreprise doit présumer qu’elle va être contrôlée par l’administration fiscale et que celle-ci a toutes les informations pour identifier l’erreur ou la mauvaise application de la législation.
- le principe de comptabilisation repose sur la probabilité (au sens « plus probable qu’improbable ») de recevoir l’actif ou de payer le passif. Cette précision a une incidence importante dans le cas des litiges fiscaux qui ont donné lieu à un paiement contesté par la société : c’est bien la probabilité de se voir rembourser tout ou partie de l’impôt payé qui déclenche la comptabilisation de l’actif. En divergence avec la norme IAS 37, il n’est pas nécessaire d’attendre que le remboursement soit quasi certain ;
Si la société conclut qu’il est probable que l’autorité fiscale va accepter un certain traitement fiscal, elle doit déterminer l’ensemble des éléments liés aux impôts (résultat fiscal, bases fiscales, taux d’impôt, pertes reportables, crédits d’impôts) en fonction de cette position.
Si la société conclut que l’acceptation par l’autorité fiscale n’est pas probable, elle doit refléter cette incertitude dans le calcul des éléments liés aux impôts, ce qui la conduira en général à constater une provision supplémentaire au titre de cette incertitude, ou à modifier l’évaluation d’un actif d’impôt courant ou encore ses actifs et passifs d’impôt différé.
- le principe d’évaluation de la provision repose sur l’estimation du montant que l’entité s’attend à payer ou à recouvrer auprès de l’administration fiscale ;
Deux méthodes d’évaluation peuvent être retenues :
– le montant le plus probable (« the most likely outcome »), ou
– la moyenne pondérée des différents scenarii possibles (« expected value »).
Il ne s’agit pas d’un choix de méthode mais l’entreprise doit exercer son jugement pour déterminer, au cas par cas, la méthode qui reflète la meilleure estimation du risque.
Ce choix doit être décrit en annexe et appliqué de façon permanente.
- tout changement dans les faits et circonstances propres à un certain risque constitue un changement d’estimation, au sens de la norme IAS 8, et doit être reflété comme tel dans les états financiers. Il convient ainsi de revoir, à chaque clôture, les jugements et estimations utilisés pour comptabiliser et évaluer les risques fiscaux, à l’aune de ces éventuels nouveaux éléments.
A titre d’exemple, une nouvelle information peut provenir de décisions de l’autorité fiscale prises dans un cas similaire ou encore de l’expiration d’un délai de prescription. L’absence de remarque de l’administration fiscale lors d’un contrôle ne constitue pas un changement de circonstances permettant de réviser le jugement.
- les informations en annexe : l’interprétation n’impose pas d’informations complémentaires à fournir en annexe mais rappelle l’importance d’exposer en annexe les jugements exercés et les hypothèses clés utilisées dans l’évaluation des risques fiscaux (IAS 1.122, 125-129).
Quelles sont la date d’application et les modalités de transition ?
- IFRIC 23 est applicable dès le 1er janvier 2019, sous réserve de son adoption par l’Union européenne. Une application anticipée est autorisée ;
- deux options de transition sont possibles pour appliquer l’interprétation, de manière :
- totalement rétrospective, selon les dispositions de la norme IAS 8, sous réserve que la société dispose de l’information nécessaire sans tenir compte des circonstances survenues au fil du temps (« hindsight ») ; ou
- partiellement rétrospective, en comptabilisant l’impact cumulé dans les capitaux propres d’ouverture de l’exercice au cours duquel l’interprétation est appliquée pour la 1ère fois. L’information comparative lors du 1er exercice d’application n’est dans ce cas pas retraitée.
Quels sont les impacts attendus ?
L’interprétation s’applique à toutes les sociétés qui publient des comptes en normes IFRS et qui ont identifié une ou des incertitudes à propos de positions fiscales prises concernant leurs impôts sur le résultat (ce qui suppose que les déclarations fiscales aient été déposées) et qui se posent la question de savoir si un actif ou un passif lié doit être comptabilisé et pour quel montant.
L’application de cette interprétation va nécessiter de revoir les politiques comptables ainsi que les processus de collecte de l’information, de contrôle interne et d’informations à fournir en annexe. Une coordination plus importante sera nécessaire entre directions comptable et fiscale au sein de l’entreprise. Les sociétés qui avaient développé un modèle leur permettant de comptabiliser et d’évaluer leurs risques fiscaux, vont devoir l’adapter et le conformer aux exigences d’IFRIC 23.
Toutes les parties prenantes devraient donc analyser, dès maintenant, les impacts éventuels de cette nouvelle interprétation.
