Aux termes de l’article 22 bis de la directive européenne 2006/43 du 17 mai 2006, le contrôleur légal des comptes (ou l’associé d’audit principal) qui effectue un contrôle légal des comptes au nom d’un cabinet d’audit ne doit pas être autorisé, avant l’expiration d’une période de carence (un an au moins, ou, dans le cas du contrôle légal des comptes d’entités d’intérêt public, deux ans au moins), à compter de la cessation de ses fonctions de contrôleur légal des comptes (ou d’associé d’audit principal) dans le cadre de la mission de contrôle légal des comptes, à occuper un poste de direction important au sein de l’entité contrôlée.
Au sens de cette disposition, un contrôleur légal des comptes doit-il être considéré comme occupant un poste de direction important dans une entité contrôlée dès qu’il conclut avec cette dernière un contrat de travail relatif à ce poste ou uniquement à partir du moment où il commence à exercer effectivement ses fonctions audit poste ?
Saisie de cette question à titre préjudiciel par un tribunal finlandais, la Cour de justice de l'Union européenne a précisé qu’un contrôleur légal des comptes, tel qu’un associé d’audit principal désigné par un cabinet d’audit dans le cadre d’une mission de contrôle légal des comptes, doit être considéré comme occupant un poste de direction important dans une entité contrôlée dès qu’il conclut avec cette dernière un contrat de travail relatif à ce poste, même s'il n'a pas encore commencé à exercer effectivement ses fonctions audit poste.
La CJUE justifie cette solution eu égard en particulier à l'importance que revêt la perception des tiers en ce qui concerne l'indépendance d'un contrôleur légal des comptes.
En effet, si la directive vise à réaliser une harmonisation élevée des exigences en matière de contrôle légal des comptes, afin, notamment, de renforcer l'indépendance des contrôleurs légaux, c'est dans une perspective tant interne, en ce qu’elle vise à garantir à l’entité contrôlée la fiabilité du contrôle effectué par le contrôleur légal des comptes en charge de celui-ci, qu'externe, en ce qu’elle vise à préserver la confiance des tiers, tels que les créanciers et les investisseurs.
L'aspect externe est d’autant plus important que cette confiance est cruciale afin d’assurer la protection de la valeur des participations des associés et des actionnaires et, partant, le bon fonctionnement des marchés dans leur ensemble pour les investisseurs ; il en résulte que les contrôles légaux des comptes doivent non seulement être fiables, mais également être perçus comme tels par les tiers. Or, même lorsqu’un contrôleur a cessé ses fonctions ou celles d’associé d’audit principal dans le cadre d’une mission de contrôle légal des comptes d’une entité déterminée, la négociation ou la conclusion d’une relation contractuelle entre un tel contrôleur et cette entité peut suffire à introduire rétrospectivement un doute dans l’esprit des tiers quant à la qualité et à l’intégrité du contrôle effectué avant la cessation de telles fonctions.
A noter : L'article 22 bis de la directive a été transposé en droit français à l'article L 822-12 du Code de commerce, qui prévoit que les commissaires aux comptes et les commissaires aux comptes signataires d’une société de commissaires aux comptes ne peuvent pas être nommés dirigeants, administrateurs, membres du conseil de surveillance ou occuper un poste de direction au sein des personnes ou entités qu'ils contrôlent moins de trois ans après la cessation de leurs fonctions.
La présente décision précise à partir de quel moment il faut considérer que le commissaire aux comptes occupe un poste de direction et permet donc d'apprécier si le délai de viduité de trois ans a été respecté ou non. En effet, le terme « occuper », utilisé par la version française de la directive (et par certaines autres versions linguistiques) ainsi que par l'article L 822-12 du Code de commerce précité, pouvait prêter à confusion et suggérer qu'il était exigé que l’intéressé s’apprête à exercer ou exerce effectivement des fonctions importantes au sein de l’entité contrôlée.
Arnaud WURTZ
Pour en savoir plus sur cette question : voir Mémento Sociétés commerciales 2021 nos 77600 et 78204
