1. Le taux effectif d’imposition à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), qui varie de 0 à 1,5 %, dépend du chiffre d’affaires de l’entreprise. Pour la détermination du taux applicable aux sociétés membres d’un groupe fiscal dont la société mère ne bénéficie pas du taux réduit d’impôt sur les sociétés visé à l’article 219, I-b du CGI, l’article 1586 quater, I bis du CGI prévoyait la prise en compte de la somme des chiffres d’affaires de chacune des sociétés membres de ce groupe.
Ce dispositif a été invalidé par le Conseil constitutionnel, au motif que les sociétés appartenant à un groupe dans lequel la condition de détention de 95% fixée à l’article 223 A du CGI était remplie faisaient l’objet d’un traitement différent selon que ce groupe relevait ou non du régime de l’intégration fiscale, alors que dans cette situation de détention les sociétés peuvent toutes réaliser des opérations de restructuration pour optimiser la répartition de leurs chiffres d’affaires et réduire leur CVAE (Cons. const. 19-5-2017 n° 2017-629 QPC : BF 8-9/17 inf. 822).
2. Le présent article institue un nouveau dispositif de consolidation du chiffre d’affaires, en remplacement du dispositif déclaré inconstitutionnel. Egalement codifié à l’article 1586 quater, I bis du CGI, il prévoit que, lorsqu’une entreprise remplit les conditions de détention fixées à l’article 223 A du CGI pour être membre d’un groupe, le chiffre d’affaires à retenir pour déterminer son taux effectif d’imposition à la CVAE s’entend de la somme de son chiffre d’affaires et de celui des entreprises qui remplissent les mêmes conditions pour être membres du même groupe.
A noter : le présent article ne modifie pas les règles concernant le dégrèvement complémentaire de CVAE de 1 000 € accordé aux entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à 2 000 000 € (CGI art. 1586 quater, II), ni celles relatives à la cotisation minimum de CVAE de 250 € pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est supérieur à 500 000 € (CGI art. 1586 septies). Comme auparavant, les chiffres d’affaires ne sont pas consolidés pour l’application de ces dispositifs.
Le champ d’application de la consolidation est étendu
Toutes les entreprises remplissant les conditions de détention pour être membres d’un groupe sont visées...
3. Le dispositif de consolidation du chiffre d’affaires s’applique quels que soient le régime d’imposition des bénéfices des entreprises situées dans son champ d’application et celui des entreprises qui les détiennent et, pour ces dernières, sans tenir compte de la composition de leur capital et de leur lieu d’établissement.
4. Par conséquent, les entreprises liées entre elles dans les conditions de détention prévues à l’article 223 A du CGI doivent consolider leurs chiffres d’affaires pour déterminer leur taux de CVAE, qu’elles soient soumises à l’impôt sur les sociétés (dans les conditions de droit commun ou non) ou soumises à un autre régime d’imposition (par exemple celui des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du CGI) et qu’elles bénéficient ou non d’une exonération d’impôt sur les bénéfices. Cette règle s’applique y compris lorsque ces entreprises sont soumises à des régimes d’imposition des bénéfices différents.
A noter : le nouveau dispositif de consolidation est ainsi plus large que l’ancien dispositif, qui ne prenait pas en compte le chiffre d’affaires des sociétés soumises au régime des sociétés de personnes détenues par les membres du groupe, qui ne peuvent pas elles-mêmes y appartenir (elles ne sont pas soumises à l’impôt sur les sociétés). L’ancien dispositif ne prenait pas non plus en compte le chiffre d’affaires des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés dans des conditions autres que celles de droit commun, qui ne peuvent pas être membres d’un groupe (par exemple, les coopératives).
5. Une chaîne de participation peut répondre aux conditions de liens en capital fixées à l’article 223 A, I du CGI sans que toutes les entreprises qu’elle comprend soient des sociétés, ou sans qu’elles disposent toutes d’un capital. Par exemple, lorsqu’une société est détenue à 95% au moins du capital par une société en participation (SEP), les conditions de détention fixées à l’article 223 A, I du CGI sont remplies et ces deux sociétés devraient consolider leurs chiffres d’affaires. En revanche, une SEP étant dépourvue de capital, elle ne peut pas être détenue dans les conditions précitées, de sorte que son chiffre d’affaires ne serait pas consolidé avec celui de ses membres. De la même manière, le chiffre d’affaires d’une entreprise individuelle soumise à la CVAE serait consolidé avec celui des sociétés dont elle détient le capital dans les conditions fixées à l’article 223 A, I du CGI.
A noter : l’exposé des motifs du présent article ne mentionne cependant que la consolidation des chiffres d’affaires de sociétés, et la référence dans le texte de l’article à la composition du capital pourrait s’interpréter comme nécessitant que toutes les entreprises disposent d’un capital. On attendra donc avec intérêt les commentaires de l’administration sur ces situations de détention.
6. Enfin, comme dans l’ancien dispositif, le chiffre d’affaires consolidé comprend celui de toutes les entreprises remplissant les conditions requises, qu’elles soient assujetties ou non à la CVAE, la loi n’opérant pas de distinction.
...même si elles ne sont pas effectivement membres d’un groupe fiscal...
7. Le présent article précise que la consolidation du chiffre d’affaires s’applique y compris lorsque les entreprises de la chaîne de détention ne sont pas membres d’un groupe mentionné aux articles 223 A ou 223 A bis du CGI.
A noter : le dispositif de consolidation s’applique donc notamment lorsque seule l’une des sociétés remplissant les conditions de détention fixées à l’article 223 A, I du CGIest membre d’un groupe, ou lorsqu’elles sont membres de groupes distincts (ce dernier cas peut notamment se présenter lorsque la société mère d’un groupe fiscal détient de manière continue au cours de l’exercice 95%au moins d’une autre société mère de groupe fiscal par l’intermédiaire d’une société établie hors de France).
... sauf si la somme des chiffres d’affaires est inférieure à 7 630000 €
8. Le présent article prévoit que la consolidation n’est pas applicable lorsque la somme des chiffres d’affaires est inférieure à 7 630 000 €. Cette condition est moins restrictive que celle prévue dans le dispositif initial, dont étaient exemptées les sociétés membres d’un groupe dont la société mère bénéficiait du taux réduit d’impôt sur les sociétés, ce qui nécessitait non seulement que la somme des chiffres d’affaires des sociétés du groupe soit inférieure à 7 630 000 €, mais aussi que le capital de la société mère soit entièrement libéré et détenu de manière continue pour 75% au moins par des personnes physiques ou par une société répondant aux mêmes conditions.
Les conditions requises pour être membre d’un groupe
Conditions de détention prises en compte
9. Les conditions de détention pour appartenir à un groupe capitalistique (CGI art. 223 A, I-al. 1) sont remplies lorsqu’une société en détient une autre à 95% au moins du capital de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés qui remplissent ces mêmes conditions de détention. Elles sont également remplies lorsque des sociétés se trouvent sous la détention commune d’une autre société, qui les détient de manière continue au cours de l’exercice à 95% au moins du capital, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés que détient cette autre société dans les mêmes conditions.
10. Il n’est pas prévu d’exception concernant les groupes fiscaux dits « non capitalistiques » (groupes d’assurance combinés, groupes bancaires mutualistes, groupes d’établissements publics industriels et commerciaux, respectivement mentionnés à l’article 223 A, I-al. 4, à l’article 223 A, I-al. 5, et à l’article 223 A bis du CGI. Par conséquent, les sociétés qui remplissent les conditions pour appartenir à un tel groupe doivent consolider leurs chiffres d’affaires lorsqu’elles sont liées entre elles dans les conditions de détention à 95% du capital fixées à l’article 223 A, I du CGI. A l’inverse, ne sont pas consolidés entre eux les chiffres d’affaires des entités dépourvues de capital qui remplissent les conditions pour appartenir à un même groupe fiscal « non capitalistique », les conditions de détention ne pouvant pas être satisfaites.
A noter : cela étant, l’application littérale des dispositions nouvelles pourrait conduire à consolider le chiffre d’affaires d’une telle entité sans capital avec celui des filiales qu’elle détient, directement ou indirectement à 95% du capital, car une telle chaîne de participation répond aux conditions fixées à l’article 223 A, I du CGI. On attendra les commentaires de l’administration sur ce point.
11. Les conditions d’appréciation du taux de détention du capital de 95 % sont identiques à celles du régime de groupe, puisque les dispositions nouvelles renvoient à l’article 223 A, I du CGI dans son ensemble, dont le sixième alinéa prévoit les modalités de calcul de ce taux. Ainsi, la détention de 95% au moins du capital d’une société s’entend de la détention en pleine propriété de 95% au moins des droits à dividendes et de 95% au moins des droits de vote attachés aux titres émis par cette société.
Dans les conditions précisées au sixième alinéa précité, ce taux de 95% s’apprécie en tenant compte des titres transférés dans un patrimoine fiduciaire et abstraction faite, dans la limite de 10% du capital de la société émettrice, des titres détenus par l’actionnariat salarié.
A noter : en application des dispositions de l’article 46 quater- 0 ZF, al. 1 de l’annexe III au CGI, le taux de détention indirect entre deux sociétés s’apprécie en multipliant entre eux les taux de détention successifs, et la société qui détient 95% au moins du capital d’une autre société est considérée comme détenant ce capital en totalité.
Conditions non prises en compte
12. Aux termes du présent article, le chiffre d’affaires des entreprises qui remplissent les conditions de détention prévues est consolidé, quelle que soit la composition du capital des entreprises qui les détiennent. Cette règle conduit à écarter, pour l’application du nouveau dispositif, les dispositions de l’article 223 A, I-al. 3 du CGI qui interdisent certaines situations de détention du capital dans le régime de groupe fiscal (principalement, il est interdit à la société mère d’être détenue à 95%au moins par une autre personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun). En pratique, il convient d’apprécier les liens de détention de 95% au moins du capital sans tenir compte des conditions spécifiques pour être société mère d’un groupe fiscal.
13. Le périmètre des sociétés françaises qui peuvent appartenir à un même groupe fiscal est déterminé d’après une chaîne de participation à 95% au moins du capital pouvant comprendre des sociétés établies hors de France. Il ne peut s’agir que de sociétés soumises à un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales (sociétés désignées, au sens du régime de groupe, « sociétés intermédiaires », « sociétés étrangères » et « entité mère non résidente »).
Ces restrictions géographique et de régime d’imposition ne s’appliquent pas dans le cadre du présent dispositif, les liens de détention entre les entreprises soumises à la consolidation étant déterminés sans tenir compte du lieu d’établissement ni du régime d’imposition des bénéfices des entreprises qui les détiennent.
A noter : lorsque des entreprises étrangères sont ainsi retenues pour déterminer le périmètre de consolidation, le chiffre d’affaires utile à la détermination du taux effectif de CVAE devrait être déterminé par la somme des seuls chiffres d’affaires des sociétés établies en France. L’administration devra confirmer cette interprétation de la loi nouvelle, dont l’application littérale conduirait à consolider les chiffres d’affaires sans distinction du lieu d’établissement des entreprises (en France ou à l’étranger).
14. Les autres conditions du régime de groupe ne sont pas prises en compte pour déterminer le périmètre de la consolidation en matière de CVAE. En particulier, le fait pour des sociétés de ne pas ouvrir et clore aux mêmes dates des exercices de douze mois ne permet pas d’écarter la consolidation de leurs chiffres d’affaires.
Date d’appréciation des conditions de détention
15. Dans le cadre de l’ancien régime de consolidation prévu pour le calcul du taux effectif de CVAE, l’administration avait indiqué que la situation de la société redevable (appartenance ou non à un groupe fiscal) devait s’apprécier à la date du fait générateur de la CVAE, soit au 1er janvier de l’année d’imposition (BOI-CVAE-LIQ-10 n° 82 : CET-III-3550). Les conditions du régime de groupe devaient donc être satisfaites de manière continue au cours de l’exercice comprenant cette date, et non de manière continue au cours de l’année d’imposition.
Pour l’application du nouveau dispositif, les conditions de détention du capital devraient être appréciées de la même manière.
16. Ainsi, lorsqu’une société vient à remplir les conditions de détention fixées à l’article 223 A, I du CGI, son chiffre d’affaires ne devrait être consolidé pour la détermination du taux effectif de CVAE que si elle est en mesure d’appartenir à un groupe au 1er janvier de l’année d’imposition. Dès lors, si le premier exercice au titre duquel elle satisfait ces conditions est ouvert en cours d’année, son chiffre d’affaires ne serait pas consolidé pour l’année d’imposition en cours à cette date.
17. Lorsqu’en raison d’un événement survenu en cours d’exercice une société cesse de remplir les conditions de détention fixées à l’article 223 A, I du CGI, elle ne les remplit pas de manière continue au cours de cet exercice, au titre duquel elle ne pourrait donc pas être membre d’un groupe. Si elle a ouvert cet exercice le 1er janvier de l’année d’imposition, elle ne devrait pas être prise en compte dans la consolidation du chiffre d’affaires. En revanche, son chiffre d’affaires devrait être consolidé si elle a ouvert son exercice après le 1er janvier de l’année d’imposition, puisque cette date était comprise dans un exercice au titre duquel elle remplissait les conditions de détention du régime de groupe.
Exemple récapitulatif
18. La société M est société mère d’un groupe fiscal dont sont membres la société M1, qu’elle détient directement à 95% du capital, et la société M2, qu’elle détient indirectement à 100% du capital par l’intermédiaire de la société A soumise en Allemagne à un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés (société intermédiaire au sens du régime de groupe). La société F, établie en France, est détenue indirectement par la société M à 95% du capital (90% par l’intermédiaire de la société M1 et 5% par l’intermédiaire des sociétés A et M2, les participations au moins égales à 95% étant retenues pour 100 %) et elle remplit les autres conditions pour appartenir au groupe de la société M, mais n’en est pas membre. La société R, soumise en France au régime fiscal des sociétés de personnes, détient à 95% du capital la société T, soumise au même régime et qui détient elle-même à 80% du capital la société Z, soumise à l’impôt sur les sociétés. La société B, établie aux Etats-Unis où elle n’est pas soumise à un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés, détient la totalité du capital des sociétés M et R.
Les sociétés M, M1, M2, F, R et T déterminent leur taux effectif de CVAE d’après la somme de leurs chiffres d’affaires (si cette somme est au moins égale à 7 630 000 €), car ces entreprises sont liées entre elles dans les conditions de détention fixées à l’article 223 A, I du CGI. Ce chiffre d’affaires consolidé ne devrait pas comprendre celui des sociétés A et B, car elles ne sont pas établies en France. Il ne comprend pas non plus celui de la société Z, qui ne remplit pas les conditions de détention du régime de groupe, son capital étant détenu à moins de 95% par la société T.
Entrée en vigueur
19. En l’absence de disposition particulière, la présente mesure s’applique à compter des impositions dues au titre de 2018. Les entreprises devront donc en tenir compte, le cas échéant, pour le calcul de leurs acomptes à payer le 15 juin et le 17 septembre 2018.
TEXTE
Article 15. – I. – Le I bis du chapitre Ier du titre II de la deuxième partie du livre Ier du CGI est ainsi modifié : 1° Le I bis de l’article 1586 quater est ainsi rédigé : « I bis. – Lorsqu’une entreprise, quels que soient son régime d’imposition des bénéfices, le lieu d’établissement, la composition du capital et le régime d’imposition des bénéfices des entreprises qui la détiennent, remplit les conditions de détention fixées au I de l’article 223 A pour être membre d’un groupe, le chiffre d’affaires à retenir pour l’application du I du présent article s’entend de la somme de son chiffre d’affaires et des chiffres d’affaires des entreprises qui remplissent les mêmes conditions pour être membres du même groupe.
Le premier alinéa du présent I bis s’applique, y compris lorsque les entreprises mentionnées à ce même premier alinéa ne sont pas membres d’un groupe mentionné aux articles 223 A ou 223 A bis. Ledit premier alinéa n’est pas applicable lorsque la somme des chiffres d’affaires mentionnée au même premier alinéa est inférieure à 7 630 000 €. » ;
(...)
