La PHP, une provision réglementée à comptabiliser pour assurer sa déductibilité
En période de forte inflation, les entreprises peuvent comptabiliser une provision réglementée pour hausse des prix.
Ainsi, selon le Code général des impôts (CGI art. 39, 1-5°-al. 11 à 14), lorsque pour une matière ou un produit donné il est constaté, au cours d'une période ne pouvant excéder deux exercices successifs, une hausse des prix supérieure à 10 %, l'entreprise est fondée à déduire une provision correspondant à la fraction de cette hausse supérieure à 10 % (pour plus de détails, voir Mémento Fiscal nos 10000 et 10005).
Cette provision réglementée ne correspond pas à la définition d'une provision telle que définie par le PCG (PCG art. 321-5), mais est comptabilisée en application d’un texte de loi de niveau supérieur (PCG art. 214-8, 313-1 et 941-14). En effet, pour être admise en déduction des bases de l’impôt, la PHP doit avoir été effectivement constatée dans les écritures de l’exercice (CGI art. 39, 1-5°-al. 1).
Qui peut constituer la PHP et pour quels types de stocks ?
Des PHP peuvent être constituées :
d’une part, par les entreprises exerçant une activité industrielle ou commerciale et soumises à l’impôt sur le revenu d’après leur bénéfice réel (régime normal ou simplifié d’imposition) ;
et, d’autre part, par les entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés, quelles que soient leur forme et la nature de leur activité (BOI-BIC-PROV-60-30-10 n° 1).
L’ensemble des matières, produits et approvisionnements en stock, quelle qu’en soit la nature, ouvrent droit à la PHP, à condition que leur prix ait subi une hausse suffisante.
Seuls les stocks peuvent donner lieu à la constitution de PHP, à l'exclusion, par conséquent, des travaux en cours (BOI-BIC-PROV-60-30-10 n° 30).
Comment évaluer la PHP ?
Le montant maximal de la dotation pouvant être porté au compte « Provision pour hausse des prix » est déterminé à la clôture de l’exercice, pour chaque matière, produit ou approvisionnement (voir ci-après a.), en multipliant les quantités existant en stock à la date de la clôture (voir ci-après b.) par la différence entre :
la valeur unitaire d’inventaire de la matière, du produit ou de l’approvisionnement à cette date (voir ci-après c.) ;
et une somme égale à 110 % de sa valeur unitaire d’inventaire à l’ouverture de l’exercice précédent ou, si elle est inférieure, de sa valeur unitaire d’inventaire à l’ouverture de l’exercice considéré (voir ci-après d.).
Lorsqu’elle est déterminée en partant de la valeur unitaire à l’ouverture de l’exercice précédent, la dotation ainsi obtenue est, le cas échéant, diminuée du montant de la dotation effectivement pratiquée à la clôture dudit exercice (CGI ann. III art. 10 nonies).
En pratique, sachant que « VN » est la valeur d'inventaire à la clôture de l’exercice N, une PHP peut donc être constituée dans les deux cas suivants :
si V 2020 < V 2021 et V 2022 > 110 % × V 2020, alors la dotation de l'exercice 2022 est au plus égale à : quantités en stock à fin 2022 × (V 2022 – 110 % × V 2020) – dotation 2021 ;
si V 2021 < V 2020 et V 2022 > 110 % × V 2021, alors la dotation de l'exercice 2022 est au plus égale à : quantités en stock à fin 2022 × (V 2022 – 110 % × V 2021).
Il n'est pas possible de choisir la solution la plus avantageuse, le critère déterminant étant la comparaison entre V 2020 et V 2021.
A noter :
Le montant de la dotation annuelle de la provision est plafonné à 15 millions d'euros par période de douze mois, majoré, le cas échéant, d'une fraction égale à 10 % de la provision avant plafonnement.
Pour les entreprises dont la durée moyenne de rotation des stocks, pondérée par matières et produits, est supérieure à un an, le plafond majoré est multiplié par cette durée moyenne, exprimée en mois, divisée par douze.
a. L’unité de compte à retenir
La provision doit en principe être déterminée par matière, produit ou approvisionnement de même nature (BOI-BIC-PROV-60-30-10 n° 90).
Toutefois, l'administration admet la constitution d'une provision pour des produits qui, bien que quelque peu différents par nature de ceux existant à l'ouverture de l'exercice considéré ou de l'exercice précédent, ont des valeurs d'inventaire comparables à celles conférées à ces derniers produits, la différence de prix constatée provenant essentiellement d'une hausse des prix (BOI-BIC-PROV-60-30-10 nos 100 s.). Il est également possible de regrouper diverses qualités d’une même matière ou d’un même produit, sous réserve qu’il ne s’agisse pas en réalité de produits de nature différente eu égard à leur qualité et à leur prix (CE 24-4-2012 n° 326979).
b. Les quantités existant en stock à retenir
La dotation susceptible d’être portée au compte de PHP à la clôture de chaque exercice est, dans tous les cas, calculée en fonction des quantités de chaque matière, produit et approvisionnement effectivement inventoriés à la date de cette clôture (CGI ann. III art. 10 nonies, 1).
c. La valeur d’inventaire à retenir
La doctrine administrative précise que les valeurs unitaires d'inventaire dont il doit être fait état pour l'appréciation du droit à la PHP et le calcul de ladite provision sont les évaluations d'inventaire conférées à chacune des matières et à chacun des produits et approvisionnements en stock, c'est-à-dire le prix de revient, diminué, le cas échéant, du montant de la dépréciation qui a pu être constatée par voie de provision (BOI-BIC-PROV-60-30-10 n° 180).
d. Le coefficient à appliquer aux quantités existant en stock
Exemple Soit les hypothèses suivantes concernant la valeur d’inventaire d’un produit :
Hypothèses | Clôture 2020 | Clôture 2021 | Clôture 2022 |
|---|---|---|---|
1 | 100 | 105 | 130 |
2 | 100 | 115 | 130 |
3 | 105 | 100 | 115 |
4 | 95 | 105 | 100 |
5 | 100 | 105 | 110 |
La provision à constituer en 2022 (avant plafonnement, voir « À noter » ci-avant) s'obtient en multipliant le coefficient obtenu dans le tableau suivant par la quantité de produits en stock à la clôture de l'exercice.
Hypothèses | Coefficient |
|---|---|
1 | 130 – (100 × 1,1) = 20 |
2 | 130 – (100 × 1,1) = 20 |
3 | 115 – (100 × 1,1) = 5 |
4 | 0 |
5 | 0 |
Après avoir multiplié le coefficient par la quantité de produits en stock à la clôture de l'exercice 2022, le montant obtenu est réduit du montant de la PHP constituée en 2021, même si les quantités étaient différentes.
Il n’y a pas de provision à constituer en 2022, car le critère de hausse des prix supérieure à 10 % n’est pas rempli en 2022 versus 2021 ni en 2022 versus 2020.
Mais une provision a été possible en 2021 (V 2021 > 110 % × V 2020, soit 105 > 110 % × 95).
Il n’y a pas de provision à constituer : on a bien V N–2 < V N–1, mais le critère de hausse des prix supérieure à 10 % n’est pas rempli (V N = 110 % × V N–2).
Comment comptabiliser et reprendre la PHP ?
S'agissant d'une provision purement fiscale, non soumise à la réglementation comptable, l'entreprise n'est pas tenue par le principe de permanence des méthodes (voir MC 8375). Les conditions de comptabilisation, de reprise et d'évaluation de la provision résultent des textes fiscaux (PCG art. 313-1 ; voir MC 56320).
La PHP doit être inscrite au passif du bilan de l’entreprise sous une rubrique spéciale faisant ressortir séparément le montant des dotations de chaque exercice (CGI ann. III art. 10 decies). Cette obligation se justifie par le fait que l’époque du rapport de la provision aux bénéfices imposables est différente pour chaque dotation. Mais, en pratique, l’administration admet qu’elle peut être satisfaite par la production d’un document annexé à la liasse fiscale détaillant le montant de la provision selon l’année de sa constitution (BOI-BIC-PROV-60-30-20 n° 20).
Dotation
La PHP a un caractère facultatif : l'entreprise n'est pas tenue de doter la provision maximale à laquelle elle a droit et peut même s'abstenir de la pratiquer (BOI-BIC-PROV-60-30-20 n° 30, voir MC 21945).
En cas de dotation partielle (par exemple, limitée à certains produits ou références), le calcul doit toutefois porter sur l'intégralité des quantités de chaque matière, produit ou approvisionnement que l'entreprise a en stock et la dotation doit être répartie entre les différents produits ou matières pour lesquels la provision a été comptabilisée (BOI-BIC-PROV-60-30-10 n° 290).
La doctrine administrative précise que, aucune disposition ne la limitant au bénéfice de chaque exercice, la PHP peut notamment :
être opérée ou constituée, même lorsque les résultats de l’exercice avant ou après déduction, s’il y a lieu, des déficits antérieurs sont déficitaires ;
rendre déficitaire un exercice qui, sans elle, eût été bénéficiaire (BOI-BIC-PROV-60-30-20 n° 40).
A noter :
En pratique, les entreprises déficitaires (ou appartenant à un groupe d’intégration fiscale déficitaire) auront généralement intérêt à ne pas inscrire de PHP, tandis que les entreprises bénéficiaires et payeuses d’impôt auront en principe intérêt à calibrer la PHP de sorte à éviter la création d’un déficit reportable.
Reprise
a. Cas général
Sous réserve du cas particulier des entreprises pour lesquelles la durée normale de rotation des stocks est supérieure à trois ans (voir ci-après b.), la reprise doit en principe intervenir au plus tard à l'expiration de la sixième année suivant la clôture de l'exercice au cours duquel la provision a été constituée (CGI art. 39, 1-5°).
Exemple :
Ainsi, pour une entreprise dont les exercices coïncident avec l’année civile, la PHP déduite des résultats de l’exercice 2022 devra être rattachée aux bénéfices imposables de l’exercice qui sera clos le 31 décembre 2028.
Toutefois, s'agissant d'une provision purement fiscale, la PHP peut être reprise de façon anticipée avant la fin de ce délai, pour quelque motif que ce soit (BOI-BIC-PROV-60-30-30 n° 10).
A noter :
En pratique, la réintégration spontanée de la PHP avant l’expiration du délai légal peut intéresser notamment les entreprises souhaitant éviter la constatation d’un déficit fiscal (dont le report en avant est plafonné) au titre d’un exercice suivant la dotation de la PHP.
b. Dérogation à la règle générale
Dans les secteurs professionnels où la durée normale de rotation des stocks est supérieure à trois ans, la réintégration de la PHP dans les bénéfices peut être effectuée après la sixième année. Dans ce cas, les entreprises effectuent la réintégration dans un délai double de celui de la rotation des stocks (CGI art. 39, 1-5°-al. 12).
Exemple :
Pour une entreprise dont la durée de rotation du stock est de trois ans et cinq mois, la PHP constituée à la clôture d’un exercice donné peut n’être rapportée qu’aux résultats de l’exercice en cours six ans et dix mois après la clôture de l’exercice considéré.
c. Réintégration anticipée
Le fait que la provision soit devenue sans objet (la société ayant cessé l'activité de production concernée, seule la commercialisation des produits s'étant poursuivie) n'implique pas obligatoirement sa réintégration anticipée (CE 30-12-1996 n° 160480).
En revanche, la PHP doit faire l'objet d'une réintégration anticipée en cas de cession ou de cessation d'entreprise (à l'exclusion de certaines opérations de restructuration bénéficiant d'un régime de faveur), ou de cession de la totalité du stock accompagnée d'un changement d'objet ou de mode d'exploitation (CGI ann. III art. 10 duodecies). Cette reprise de provision est imposable (BOI-BIC-PROV-60-30-30 nos 10 et 20).
Information en annexe et obligations déclaratives
Selon le PCG, les montants à l'ouverture et à la clôture de l'exercice ainsi que les montants dotés et repris des provisions réglementées sont détaillés par catégorie de provisions (PCG art. 833-12/1 et 841-4), ce qui signifie, en pratique, que l’information est donnée en annexe des comptes annuels :
pour l’ensemble des provisions réglementées relatives aux stocks (compte 143) ;
voire au niveau de la PHP si celle-ci est significative (voir MC 48700 sur la notion de « catégorie de provisions »).
Ainsi, tout changement, que ce soient des reprises ou des dotations significatives au regard de l'entité, doit être précisé dans l'annexe.
Fiscalement, la PHP doit figurer sur le tableau des provisions joint à la déclaration des résultats de chaque exercice (BOI-BIC-PROV-60-30-20 n° 10).
En outre, les entreprises ayant comptabilisé une PHP doivent fournir au service des impôts, à l’appui de la déclaration des résultats de chaque exercice, tous renseignements utiles sur les éléments de calcul de la PHP et notamment :
les quantités de chacune des matières et de chacun des produits et approvisionnements existant à la clôture de l’exercice considéré et à raison desquels l’entreprise entend pratiquer une provision ;
la valeur unitaire d’inventaire de chacun des éléments à la clôture dudit exercice et ses valeurs unitaires d’inventaire à l’ouverture et à la clôture de l’exercice précédent ;
le montant de la dotation au compte « Provision » pouvant être pratiquée à la clôture de l’exercice considéré ;
le montant de la dotation effectivement pratiquée ;
et, le cas échéant, le montant de la dotation antérieure qui a été rapportée au bénéfice imposable (CGI ann. III art. 10 terdecies, 1).
Les entreprises dont la durée normale de rotation des stocks est supérieure à trois ans doivent, si elles entendent se prévaloir de l’extension du délai de rapport des provisions aux bénéfices imposables, joindre à la déclaration des résultats une note faisant connaître les divers éléments ayant servi à la détermination de cette durée (CGI ann. III art. 10 terdecies, 2).
Les avantages et inconvénients de la PHP
Cette mesure est avantageuse, car elle permet de réduire l’impact sur le résultat taxable de l’augmentation des prix sans impacter le résultat d’exploitation puisque, comme toute provision réglementée, elle est constatée en résultat exceptionnel.
En outre, cette provision réglementée figurant dans les capitaux propres, elle n’aura aucun impact sur le ratio d'endettement.
Son principal inconvénient réside dans le fait que sa constitution réduisant le résultat net, elle empêche de distribuer le résultat positif résultant de l’augmentation des matières premières.
Enfin, la PHP entraîne une diminution temporaire de la participation des salariés. En effet, la provision réduisant le résultat fiscal, la base de calcul de la participation se trouve mécaniquement diminuée.
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