1. Le Conseil d’Etat vient de compléter le considérant de principe issu de sa décision Foncière du Rond Point afin de réserver le cas où une provision est constituée par erreur au plan comptable (CE 23-12-2013 no 346018). Il en résulte que, sauf si les règles propres au droit fiscal s’y opposent, une provision constituée régulièrement dans les comptes d’un exercice doit être déduite du résultat fiscal de ce même exercice. Sa reprise lors d’un exercice ultérieur entraîne une augmentation de l’actif net du bilan de clôture de l’exercice concerné.
L’ajout de l’adverbe « régulièrement » dans le considérant de principe issu de la décision précitée, qui porte sur le régime fiscal applicable à une provision constituée conformément à la règle comptable, permet à la Haute Juridiction de se prononcer sur le présent litige qui concerne le régime fiscal applicable à une provision qui ne pouvait être comptablement constituée.
Une provision comptabilisée à tort ne constitue pas une décision de gestion
2. Les faits de l’espèce étaient les suivants. Une société a procédé à un apport partiel d’actif, sous le régime de droit commun, au bénéfice d’une autre société. Cette dernière a inscrit à son bilan les éléments d’actifs de la société apporteuse pour leur valeur brute ainsi que les provisions correspondantes qui figuraient au bilan de cette société. A la suite de la reprise de ces provisions, non déduites par la société apporteuse lors de leur constitution et devenues sans objet, la société bénéficiaire de l’apport a procédé à une déduction extra-comptable. L’administration a remis en cause cette déduction et a réintégré les sommes correspondantes.
3. L’opération d'apport ayant été réalisée sous le régime de droit commun, le Conseil d’Etat juge que la société bénéficiaire devait inscrire à son bilan la valeur nette de l’actif apporté. Elle ne pouvait donc pas régulièrement inscrire à son bilan, conformément au régime spécial prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI, la valeur brute de l’actif et les provisions correspondantes qui figuraient au bilan de la société apporteuse. Cette écriture comptable, qui ne traduisait pas l’exercice d’une faculté juridique d’option, doit être regardée comme une erreur comptable dont la société requérante peut demander la correction. La décision prise par cette société d’inscrire ces provisions ne constitue pas une décision de gestion qui lui est opposable.
La reprise de cette provision n'entraîne pas automatiquement une taxation
4. Dès lors que la décision d’inscrire les provisions relève d’une erreur comptable, la société ne peut être tenue, du fait de cette inscription, de les rapporter aux résultats au cours desquels elle les a reprises.
Comme le relève le rapporteur public, Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, dans ses conclusions, la société a cru que l’opération était placée sous le régime spécial de neutralité prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI et l’a traitée comptablement comme telle. Contrairement à la décision Foncière du Rond Point précitée, le juge de l’impôt est confronté en l’espèce au cas où une provision est enregistrée comptablement alors que la règle comptable ne le prévoit pas. L’apport partiel d’actif placé sous le régime de droit commun prive d’objet les provisions se rapportant à l’actif transféré constitué par la société apporteuse. Il en résulte qu’aucune provision ne devait être inscrite au bilan de la société bénéficiaire de l’apport. Ainsi que le souligne Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, la décision Foncière du Rond-Point guidée par le souci d’un alignement du traitement fiscal des provisions sur la comptabilité n’a pas été conçue pour imposer automatiquement la reprise d’une provision résultant d’une écriture comptable erronée. Cette décision est donc aménagée par le présent arrêt afin de n'être pas nécessairement appliquée dans le cas d’une erreur comptable involontaire.
5. Cette solution est dans la ligne de la jurisprudence du Conseil d’Etat selon laquelle une décision de gestion requiert une faculté d’option qui n’existait pas en l’espèce. Dès lors qu’au plan comptable l’inscription de la provision est erronée, le contribuable, comme l’administration, est fondé à la corriger sauf en cas d’erreur comptable délibérée.
Philippe MILLAN
