Les conséquences de l’inflation
Les conséquences de l’inflation doivent bénéficier des mêmes attentions qu’en 2022
L’inflation demeurant très élevée en 2023, ses impacts comptables sont les mêmes que pour les comptes clos au 31 décembre 2022. Sur ces impacts, voir FRC 2/23 :
inf. 26 traitant des problématiques communes aux comptes consolidés et aux comptes individuels :
sur la valeur des immobilisations, voir Q.23 à 25 ;
sur l’amortissement des immobilisations en cas de suspension de l’activité, voir Q.26 ;
sur le coût d’entrée et de sortie des stocks, voir Q.27 et 28 ;
sur la dépréciation des créances clients, voir Q.29 ;
sur les provisions pour contrats déficitaires, engagements de retraite, plans d’actionnariat salarié, voir Q.31 à 35.
inf. 27 traitant des problématiques propres aux comptes consolidés :
sur le maintien dans les comptes consolidés d’une dépréciation constatée dans les comptes individuels (Q.1) ;
sur la provision pour hausse des prix (Q.2) ;
sur le traitement de l’hyperinflation dans les comptes consolidés (Q.4 et Q.5).
La liste des pays en hyperinflation s’élargit au 30 juin 2023
Selon un consensus de place, 12 pays sont désormais en situation d’hyperinflation en 2023, 11 d’entre eux l’étaient déjà en 2022.
Les retraitements prévus par le règlement ANC 2020-01 (art.272-22 à 272-25) doivent s’appliquer au début de l’exercice au cours duquel le pays est considéré en hyperinflation (pour plus de détails, voir FRC 2/23 inf. 27 Q.5)
Il s’agit des pays suivants :
Argentine ;
Éthiopie ;
Haïti (nouveau 2023) ;
Iran ;
Liban ;
Soudan du Sud ;
Soudan ;
Suriname ;
Turquie ;
Venezuela ;
Yémen ;
Zimbabwe.
L’entrée de Haïti dans la liste des pays en hyperinflation doit être prise en compte dans les comptes consolidés à compter des arrêtés intermédiaires et clôtures au 31 mars 2023.
6 pays sont susceptibles de devenir hyperinflationnistes dans les prochains mois ou trimestres ; il s’agit des pays suivants :
Angola ;
Égypte (nouveau 2023) ;
Ghana ;
Moldavie ;
Sierra Leone ;
Sri Lanka.
En particulier, le Ghana et la Sierra Leone devraient devenir hyperinflationnistes en 2023. Les groupes ayant des filiales avec pour monnaie de fonctionnement la devise d’un de ces pays devraient commencer à se préparer à mettre en œuvre les dispositions du règlement ANC 2020-01 applicables en la matière.
A noter :
En l’absence, à ce jour, de données fiables s’agissant de l’évolution du taux d’inflation, 3 pays ne figurent pas dans la liste des économies en hyperinflation, mais sont à surveiller :
Afghanistan ;
Syrie ;
Ukraine.
L’impact de la réforme des retraites
La loi portant réforme des retraites (Loi 2023-270 du 14-4-2023 de financement rectificative de la sécurité sociale pour 2023) s’articule autour de deux mesures principales : le recul progressif de l’âge légal de départ en retraite et l’augmentation de la durée de cotisation requise pour le taux plein.
Pour plus de détails sur les principales dispositions de la réforme des retraites, voir ce FRC inf. 22 nos 1 s.)
Cette réforme doit être prise en compte pour l’établissement des comptes consolidés semestriels 2023 et pour les comptes clos après le 14 avril 2023
En effet, le calcul des engagements de retraite doit prendre en compte les changements introduits par la réforme dans les comptes consolidés clos à compter de la date de promulgation de la loi de financement rectificative de la sécurité sociale pour 2023 (14-04-2023) sans attendre l’entrée en vigueur de la loi ni la publication des décrets d’application.
Les comptes semestriels au 30 juin 2023 sont donc concernés, le cas échéant.
A noter :
Cette réforme doit être prise en compte dans l’évaluation des engagements de retraite, que le groupe ait choisi d’inscrire ou non au bilan (sous forme de provision) la totalité ou une partie de ses engagements de retraite et avantages similaires (voir Mémento Comptes consolidés n° 3504).
À notre avis, pour les comptes clos avant le 14 avril 2023, mais non encore arrêtés à cette date, l’impact de cette réforme, s’il est significatif pour le groupe, devrait être mentionné dans l’annexe des comptes consolidés à titre d’évènement post-clôture (Règl. ANC 2020-01 art. 282-14).
Pour plus de détails sur l’impact de cette réforme dans les comptes arrêtés en 2023, voir ce FRC inf. 22 n° 12.
Cette réforme peut impacter différemment les comptes consolidés et les comptes individuels
Le traitement comptable des conséquences de la réforme peut être différent entre les deux jeux de comptes dans la mesure où il ressort du règlement ANC 2020-01 (art. 271-1 à 271-5) que les méthodes comptables adoptées par le groupe peuvent être différentes de celles appliquées par l’entité consolidante et/ou les entités consolidées dans leurs comptes individuels.
Exemple :
Un groupe qui, dans ses comptes consolidés, évalue et comptabilise ses engagements de retraite et avantages similaires selon la méthode 2 de la recommandation ANC 2013-02 (renvoyant au traitement en normes IFRS) comptabilisera la totalité de la variation de ses engagements dans son compte de résultat ; le changement issu de la réforme constitue, en effet, une modification de régime (voir ce FRC inf. 22 n° 7).
Dans ses comptes individuels, l’entité consolidante pourrait, en revanche, appliquer la méthode 1 (Rec. ANC 2013-02 ann. 1 § 6271 ; méthode d’évaluation conforme aux dispositions d’IAS 19 version mai 2002), ne comptabilisant ainsi en compte de résultat qu’une partie de la variation de l’engagement au titre des coûts des services passés (pour plus de détails, voir ce FRC inf. 22 nos 8 s.).
Pour les impacts de cette réforme sur le montant des engagements de retraite et avantages similaires, voir ce FRC inf. 22 n° 6.
L’incidence de la réforme fiscale « Pilier 2 »
La réforme fiscale internationale de l’OCDE prévoit l’instauration, au niveau mondial, d’une imposition minimale de 15 % à la charge des groupes multinationaux opérant dans plusieurs juridictions. Cette imposition minimale s’applique également, selon la directive « Pilier 2 » (Dir. UE 2022/2523 du 14-12-2022), aux groupes opérant dans une seule juridiction de l'Union européenne, dès lors que leur chiffre d'affaires consolidé annuel est supérieur à 750 M€ sur au moins deux des quatre exercices précédents.
Les entreprises concernées devront calculer un taux effectif d’impôt (TEI) selon les règles GloBE (« Global Anti-Base Erosion » ou règles globales anti-érosion de la base d’imposition) dans chacune des juridictions où elles opèrent, et seront redevables d’un impôt complémentaire (« top-up tax ») si ce taux est inférieur au taux minimal de 15 %.
Cette réforme peut impacter les comptes consolidés semestriels 2023
Lors de l’établissement de leurs comptes consolidés semestriels 2023, les groupes français éligibles au dispositif « Pilier 2 » (voir ci-avant) pourraient devoir prendre en compte la réforme fiscale dans le calcul de leurs impôts différés, sous réserve de la transposition des dispositions « Pilier 2 » en droit interne des juridictions où ils opèrent.
À la date de publication de cet article, seuls certains pays ont déjà transposé les dispositions « Pilier 2 » comme la Corée du Sud, le Japon, le Royaume-Uni… La France ne les a pas encore transposées mais doit le faire d’ici le 31 décembre 2023.
Pour les comptes consolidés établis au 30 juin, seules les juridictions ayant transposé les dispositions « Pilier 2 » à cette date seront donc concernées par la « top-up tax ».
La « top-up tax » étant un impôt complémentaire calculé sur la base du résultat net (ou contribution au résultat consolidé) de chaque entité concernée, elle rentre dans le champ d’application de l’article 272-7 du règlement ANC 2020-01 relatif aux impôts sur les résultats.
De plus, le dispositif « Pilier2 » impose de déterminer un résultat GloBE servant au calcul de l'assiette imposable et du taux effectif d’imposition (TEI) selon des règles propres « GloBE », les retraitements à opérer sur résultat net de chaque entité concernée vont ainsi générer des différences entre bases comptable et fiscale (dont la nature reste encore à déterminer) pouvant potentiellement constituer des différences temporaires au sens du règlement ANC 2020-01 (art. 272-7 et 272-8).
En présence de différences temporaires, le règlement ANC 2020-01 (art. 272-7 s.) impose :
un principe de reconnaissance obligatoire des impôts différés (sauf exceptions ciblées) au titre, notamment de :
toutes les différences temporaires imposables ; et
toutes les différences temporaires déductibles, dès lors que le recouvrement de l’impôt différé actif qui en résulte est probable.
et l’évaluation des impôts différés :
en utilisant les taux d’impôt et les règles fiscales en vigueur à la date de clôture de l’exercice ;
qui seront applicables lorsque la différence temporaire se résorbera.
À ce jour, le règlement ANC 2020-01 ne prévoit aucune exception à ces principes en lien avec « Pilier 2 ».
En IFRS, la norme IAS 12 Impôts sur le résultat a été amendée en mai 2023 avec pour objectif d'y introduire une exception temporaire (sans limitation dans le temps) à l'obligation de comptabiliser les impôts différés résultant de la mise en œuvre des règles du « Pilier 2 », ainsi qu’une obligation d’information spécifique dans l’annexe des états financiers.
Un amendement du règlement conso est attendu
L’Autorité des normes comptables (ANC) est en train de prévoir un amendement du règlement ANC 2020-01 afin d’y introduire, à l’instar des IFRS, une exception à la constatation d’imposition différée induite par « Pilier 2 ». La date de publication et d’application de ce futur règlement devrait intervenir avant la fin de l’année 2023 mais pas avant le 30 juin 2023.
Toutefois, aucun impôt différé ne devrait être comptabilisé dans les comptes 2023 (comptes semestriels ou annuels) clos avant que le règlement ANC 2020-01 ne soit amendé pour diverses raisons :
la complexité des calculs à mettre en œuvre qui ne permettent pas d’estimer le montant des impôts différés liés à l’imposition minimale de manière suffisamment fiable. Il est, en effet, permis de déroger exceptionnellement à une prescription comptable lorsque celle-ci ne permet pas d’aboutir à l’image fidèle (C. com. art. L 123-14, al. 3, voir Mémento Comptable n° 8405) ;
la récente interprétation du FASB qui a conclu qu'aucun impôt différé ne devrait être comptabilisé dans le cadre de « Pilier 2 » en US GAAP ;
l’amendement d’IAS 12 qui, une fois adopté par l’Europe, interdira la comptabilisation d’impôts différés au titre de « Pilier 2 » dans les comptes consolidés établis en IFRS ;
le projet de l’ANC d’amender le règlement ANC 2020-01 afin de prévoir une exception à la constatation d’imposition différée induite par « Pilier 2 » ;
et le nombre très limité de groupes préparant des comptes semestriels ou décalés et ne bénéficiant pas d’un différé d’imposition de 5 ans prévu par la directive « Pilier 2 » (art. 49) pour les groupes en phase d’expansion.
Cette position devra faire l’objet d’une mention dans l’annexe des comptes consolidés.
Impact des enjeux climatiques sur l’information financière
Depuis quelques années, les attentes des investisseurs, analystes, régulateurs et autres utilisateurs des états financiers ne cessent de croître en matière d’information sur le climat. Dans ce cadre, l’AMF a consacré une partie de ses recommandations de clôtures 2021 et 2022 à l’information à fournir en annexe sur le sujet des risques environnementaux.
Pour une liste des informations à fournir à ce titre dans les comptes consolidés, voir FRC 3/23 Hors série (Partie II. Comptes consolidés, II. Guide de contrôle de l’annexe des comptes consolidés 2022, inf. 6.13).
L'ESSENTIEL :
Lors d’un précédent dossier (voir FRC 2/23 inf. 27), nous avions présenté les effets des conditions géopolitiques et économiques sur les comptes consolidés établis en règles françaises pour la clôture 2022. Nos recommandations sur les conséquences de l’inflation et de la guerre en Ukraine sur les comptes consolidés 2022 sont toujours applicables dans le cadre des arrêtés intermédiaires et des clôtures décalées 2023.
Ce dossier a pour objet de présenter les conséquences de l’actualité économique, sociale et fiscale sur les comptes consolidés arrêtés en 2023 et en particulier :
les conséquences de l’inflation (hyperinflation) ;
l’impact de la réforme des retraites ;
l’incidence de la réforme fiscale « Pilier 2 » ;
l’impact des enjeux climatiques sur l’information financière.
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