1. Sociétés clôturant leurs comptes au 31-12-2021
Impact sur les actifs et passifs des comptes consolidés et annuels
Le conflit ne doit pas être considéré comme le scénario central à la clôture
Quelle que soit la date d'arrêté des comptes et du rapport de gestion, l’invasion de l’Ukraine par la Russie le 24 février 2022 constitue un événement postclôture ne devant pas venir ajuster les actifs et passifs des comptes 2021, dans la mesure où il s’agit d’un événement relatif à une situation nouvelle.
Toutefois, au regard de l'accroissement des tensions politiques déjà observées au cours de la période précédant le 31 décembre 2021, un conflit postclôture devrait être identifié parmi les scénarios possibles à la date de clôture et donc être pris en compte, dans une certaine mesure, pour l’évaluation des éléments de bilan.
Exemple :
Pour les activités exposées, les tests de dépréciation des immobilisations au 31 décembre 2021 devraient tenir compte des potentielles conséquences économiques attendues de la situation politique (projections de flux de trésorerie, durée des prévisions, etc.) :
soit dans les analyses de sensibilité ;
soit, lorsque l’entité utilise une approche probabiliste, en incluant les conséquences financières d’un possible conflit parmi les scénarios possibles au 31 décembre 2021.
Dans tous les cas, le conflit n’existant pas à la clôture 2021, il ne doit pas être considéré comme le scénario central, mais comme un scénario potentiel à probabiliser.
Si les projections ne reflètent pas suffisamment les risques, le taux d’actualisation peut être ajusté (en ce sens, Rec. ANC Covid-19, Question C2).
En fonction du caractère significatif de l’exposition au risque, une description des jugements significatifs exercés au 31 décembre 2021 est nécessaire en annexe.
En cas de remise en cause de la continuité d’exploitation postclôture
Dans les cas de remise en cause de la continuité d’exploitation postclôture, il doit être fait appel au jugement pour en tirer les conséquences comptables au 31 décembre 2021 (voir MC 61120).
Ainsi, ce n’est que si la continuité était déjà compromise à la clôture (connaissance dès cette date de faits ne laissant aucun doute sur la liquidation postclôture) qu’une liquidation postclôture doit entraîner l’établissement des comptes 2021 en valeurs liquidatives.
Dans tous les autres cas, seule une information en annexe est obligatoire (voir ci-après).
Pour une étude complète de l’appréciation de la continuité d’exploitation et les implications comptables, voir FRC 5/20 inf. 24.
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Impact sur l’annexe des comptes consolidés et annuels
Sociétés n’ayant pas encore arrêté leurs comptes et leur rapport de gestion au 24-2-2022
Une mention en annexe doit être fournie au titre des événements postclôture n’ajustant pas les comptes, si les effets sont significatifs (PCG art. 833-2).
Pour rappel, une information est significative si l’on peut raisonnablement s'attendre à ce que l’absence d’indication en annexe de tels événements influence les décisions prises par les principaux utilisateurs (en ce sens, directive comptable 2013/34/UE art. 2). Pour plus de détails, voir MC 64545.
En l’absence de précision des textes, l’information à fournir porte, à notre avis, sur la nature de l’événement et sur l’évaluation des incidences, ou sur l’indication que cette estimation ne peut être faite.
Exemple :
Exemples de mentions en annexe, à adapter au cas par cas et notamment en fonction de la date de publication des comptes et de l’évolution de la situation :
niveau d’exposition en Ukraine/Russie : nature des activités, nombre d’employés, chiffre d'affaires, résultat, valeur nette comptable des actifs, etc. ;
impacts significatifs subis après la clôture (avec, le cas échéant, indication chiffrée) : perte de valeur d’actifs, perte de change, apparition de restrictions sur les actifs, exposition à la hausse du prix des matières premières/gaz/change, cyberattaque, conséquences des restrictions sur l’utilisation du réseau SWIFT, etc. ;
évolution attendue des risques : risque de crédit sur la zone ;
incertitudes inhérentes aux estimations retenues dans les comptes 2021 ;
nature/impact attendu des sanctions/contre-sanctions économiques ;
en cas de liquidation postclôture : comptes simplifiés établis en valeurs liquidatives (voir MC 61120).
Pour les sociétés ou groupes qui ne sont pas significativement exposés, il est utile, à notre avis, de mentionner spécifiquement l'absence d’impact significatif pour la société ou le groupe (par référence à des éléments de bilan et/ou de relations d’affaires).
Sociétés ayant arrêté leurs comptes et leur rapport de gestion avant le 24-2-2022
Il n’y a aucun impact dans l’annexe, les comptes ayant déjà été arrêtés.
Toutefois, si la direction estime, après la date d’arrêté des comptes et d’établissement du rapport de gestion, que la continuité d'exploitation est compromise, l’entreprise doit faire une communication appropriée à l’organe appelé à statuer sur les comptes (Note d’information CNCC NI. II « Le commissaire aux comptes et les événements postérieurs à la clôture des comptes », février 2010, § 1.221). Aucun texte ne précise toutefois quel est l’organe compétent en charge de cette communication ni la forme qu’elle doit prendre, écrite ou orale (Bull. n° 163, septembre 2011, CNP 2010-19, p. 585). Voir MC 52405.
2. Sociétés clôturant leurs comptes à partir du 28-2-2022
Les conséquences du conflit doivent venir ajuster les actifs et passifs à la clôture
L’événement devra être pris en compte dans la comptabilisation et l'évaluation des actifs et passifs, ainsi que dans l’appréciation du contrôle des filiales, s’agissant d’une perturbation forte et durable de la zone économique, avec un risque d’élargissement du conflit qui pourrait s'accroître.
Exemple :
Par exemple, s’agissant des immobilisations corporelles, incorporelles (y compris les écarts d’acquisition dans les comptes consolidés) et financières liées aux activités exposées :
les effets du conflit connus à la date de clôture devraient être pris en compte et constituer un indice de perte de valeur conduisant obligatoirement à la réalisation d’un nouveau test de dépréciation sur la base de nouvelles projections tenant compte des effets du conflit ;
la liquidation d’une filiale doit entraîner, chez la mère, l’évaluation des titres sur une base liquidative et le provisionnement des pertes attendues ;
les évolutions en continu des conséquences directes du conflit et des mesures de restriction, entre la date de clôture et celle de l’arrêté des comptes, constitueront des événements postclôture qu’il faudra analyser afin de déterminer s’ils sont en lien avec des conditions existant à la clôture (pouvaient être raisonnablement attendus à la clôture) de nature à ajuster le test de dépréciation, ou non (dans ce cas, seule une information en annexe sera nécessaire au titre des événements postclôture).
Dans le contexte du conflit, il pourrait être utile de se référer à la publication de la CNCC en réponse aux nombreuses questions relatives à la prise en compte des conséquences de l’événement Covid-19 dans les comptes clos le 31 décembre 2019 et postérieurement.
Comment tenir compte du risque de change ?
Dans les comptes individuels et consolidés, les créances et dettes (y compris intragroupes) sont converties et comptabilisées en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change (PCG art. 420-5). Les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat. Les pertes latentes entraînent, en revanche, la constitution d’une provision pour risques, sauf lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, notamment en cas de couverture (PCG art. 420-5).
A noter :
La comptabilisation des écarts de conversion actifs et passifs en résultat dans les comptes consolidés n’est plus autorisée par le nouveau règlement ANC 2020-01.
En outre, en principe, une variation du cours des monnaies survenant postclôture ne doit pas influencer l’établissement des comptes (Rec. OEC Principes comptables n° 1.12). Il n’est donc pas possible de reconnaître dans le résultat une charge financière supplémentaire au titre d’une dévaluation future. Voir MC 40450 s.
Dans les comptes consolidés, si les comptes d’une filiale sont tenus dans une monnaie étrangère :
les comptes de la filiale sont convertis conformément aux prescriptions du nouveau règlement ANC 2020-01. Quelle que soit la méthode de conversion utilisée (méthode du cours historique ou du cours de clôture), les écarts de conversion en résultant sont comptabilisés dans les capitaux propres, jusqu’à leur recyclage en résultat lors de la liquidation ou la cession de tout ou partie de la participation détenue dans l’entité étrangère (voir MConso 3868) ;
A noter :
Selon l’ancien règlement CRC 99-02, les écarts de conversion résultant de la méthode du cours historique étaient enregistrés en résultat.
le risque de change lié aux créances et dettes intragroupes ne doit pas être éliminé, sauf lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, notamment en cas de couverture.
Comment tenir compte des difficultés à rapatrier la trésorerie depuis les filiales et succursales situées en Russie ?
Lorsque les fonds bloqués ne peuvent pas être utilisés sur place ou que l’entreprise n’a pas pris, à la clôture, la décision de les dépenser sur place ou de réaliser une opération lui permettant d’en obtenir indirectement la disposition avant l’ouverture de l’exercice suivant, une dépréciation pourrait devoir être constituée :
dans les comptes individuels : sur les créances sur les filiales (MC 11385), les comptes de trésorerie des succursales (MC 70470) et, le cas échéant, sur les titres des filiales si leur valeur d’utilité devient inférieure à leur valeur comptable (voir ci-avant) ;
dans les comptes consolidés : sur les comptes de trésorerie des filiales (MConso 7567 et 7568) ;
Selon l’OEC (Avis n° 30, décembre 1997), l’absence de liquidité de la trésorerie bloquée doit être mise en évidence dans le tableau des flux de trésorerie consolidé. Ainsi, les comptes de caisse, les comptes à vue et les comptes à terme faisant l’objet de restrictions ou résultant de leur détention par des filiales situées dans des pays soumis à un contrôle de change strict doivent être exclus de la trésorerie et présentés parmi les opérations d’investissement.
En outre, l’avis précité prévoit que les informations suivantes doivent figurer dans l’annexe :
– les composantes de la trésorerie à l’ouverture et à la clôture de l’exercice en les rapprochant des rubriques du bilan ;
– la part de la trésorerie éventuellement non disponible pour le groupe, en précisant la nature des restrictions.
Concernant le risque de déconsolidation des filiales dans les comptes consolidés, le Code de commerce (art. L 233-19 I, repris par le règl. ANC 2020-01 art. 212-1) stipule qu’une société contrôlée ou sous influence notable est laissée en dehors du périmètre de consolidation lorsque des restrictions sévères et durables remettent en cause substantiellement :
le contrôle ou l’influence exercés sur cette entreprise ;
ou les possibilités de transferts de trésorerie entre cette entreprise et une autre entreprise du périmètre de consolidation.
Selon la CNCC (Bull. n° 68, décembre 1987, EJ 87-145, p. 493 s.), les participations situées dans des pays à haute instabilité politique constituent le principal cas d’exclusion pour restrictions sévères et durables (voir MConso 2528).
En cas de déconsolidation de la filiale, les titres sont à déprécier, notamment si leur valeur d’utilité devient inférieure à leur valeur comptable.
Pour plus de détails sur la déconsolidation d’une filiale sans cession ni dilution, voir MConso 6571.
L'ESSENTIEL :
L’invasion de l’Ukraine par la Russie, ainsi que les sanctions qui visent la Russie, sont des événements postérieurs à la clôture sans impact sur la comptabilisation et l’évaluation des actifs et passifs au 31 décembre 2021.
Néanmoins, les tests de dépréciation au 31 décembre 2021 devraient prendre en compte le contexte géopolitique et les tensions politiques connus à la clôture, notamment dans le cadre d’une approche multiscénarios ou d’analyses de sensibilité.
Il convient de considérer la période pendant laquelle l’événement se produit par rapport à la date de clôture et d’arrêté des comptes, afin de déterminer l’incidence éventuelle de cet événement sur l’annexe des comptes.
