Pourquoi une mise à jour de la recommandation ANC 2013-02 ?
La recommandation s’inspirant de la norme IAS 19…
La recommandation ANC 2013-02 du 7-11-2013 qui s’adresse aux sociétés établissant leurs comptes individuels et leurs comptes consolidés en règles françaises propose actuellement deux méthodes d’évaluation des engagements de retraite et avantages similaires s’inspirant de la norme IAS 19 :
méthode 1 conforme aux dispositions de l’ancienne recommandation CNC 2003-R.01 fondée sur la norme IAS 19 (dans sa version de mai 2002) ;
méthode 2 conforme à la norme IAS 19 révisée (telle que publiée en juin 2011).
Pour rappel, ces méthodes s’appliquent en cas de comptabilisation des engagements de retraites ou en cas de mention des engagements en annexe (selon le choix de méthode prévu par le Code de commerce, art. L 123-13). Pour plus de détails sur ces deux méthodes, voir MC 17915.
La recommandation ANC prévoit cependant quelques adaptations, puisqu’il est notamment prévu :
la possibilité pour les sociétés de reconnaître en résultat les écarts actuariels de manière étalée selon la méthode du corridor, qu’elles appliquent la méthode 1 ou la méthode 2 ;
l’obligation pour les sociétés appliquant la méthode 1 de reconnaître le coût des services passés non encore acquis de manière étalée ;
une méthode d’évaluation simplifiée pour les entités de moins de 250 salariés.
… est mise à jour à la suite d’une décision de l’IFRS IC sur l’interprétation d’IAS 19
Une décision de l’IFRS IC de mai 2021 est venue :
modifier la période de répartition des droits à prestation et donc la période d’étalement des engagements de retraite ;
pour les régimes à prestations définies en vertu desquels une indemnité n’est due que si le salarié est présent à la date de son départ en retraite dont le montant dépend de l’ancienneté et est plafonnée à un certain nombre d’années de services consécutives.
Exemple :
Est par exemple concerné le régime prévoyant le versement d’une indemnité au salarié :
– s’il est encore employé par l’entité lorsqu’il atteint l’âge de la retraite ;
– dont le montant est d’un mois de salaire par année d'ancienneté ;
– et qui est plafonné à 16 années de services consécutives (soit une indemnité de 16 mois maximum).
Pour des exemples pratiques, voir ce FRC 1/22 inf. 10.
Bien que la recommandation ANC 2013-02 s’inspire largement de la norme IAS 19, l’alignement sur les IFRS pour les sociétés appartenant à des groupes établissant leurs comptes consolidés conformément aux normes IFRS et appliquant la recommandation pour évaluer et comptabiliser leurs engagements de retraite et avantages similaires n’allait pas de soi. Une analyse de cette décision de l’IFRS IC par l’ANC s’est donc avérée nécessaire afin de déterminer si la recommandation devait être mise à jour.
Quelle est la principale modification apportée à la recommandation en 2021 ?
Cette analyse a donné lieu, en novembre 2021, à un amendement de la recommandation pour y introduire un nouveau choix de méthode :
de répartition des droits à prestation ;
pour les régimes visés par la décision de l’IFRS IC (voir ci-avant).
Un nouveau choix de méthode…
Pour rappel, la recommandation précitée de l’ANC couvre notamment les indemnités de fin de carrière qu’elle considère comme des régimes à prestations définies ressortant de la catégorie des avantages postérieurs à l’emploi (Rec. ANC précitée § 1). Ces indemnités donnent lieu à une provision (sauf si l’entreprise a choisi d’indiquer ses engagements de retraite en annexe) à constater :
linéairement ;
sur la période de répartition des droits.
La principale mise à jour de la recommandation porte sur la définition de cette période de répartition des droits, dans le cas des régimes à prestations définies visés par la décision de l’IFRS IC (voir ci-avant).
Dans le cadre de ces régimes, les sociétés, qu’elles appliquent la méthode 1 ou la méthode 2 de la recommandation, ont désormais le choix entre (Rec. ANC précitée § 2) :
continuer à appliquer la méthode actuellement retenue en pratique et consistant à répartir les droits sur l’ensemble de la période d’emploi du salarié, c’est-à-dire à compter de sa date d’embauche jusqu’à sa date de départ en retraite ;
Exemple :
Suite de l’exemple :
pour un salarié ayant été embauché 20 ans avant sa fin de carrière, la provision est étalée sur 20 ans ;
pour un salarié ayant été embauché 10 ans avant sa fin de carrière, la provision est étalée sur 10 ans.
ou adopter une nouvelle méthode, conforme à la lecture de l’IFRS IC, qui conduit à étaler l’engagement uniquement à compter de la date à laquelle chaque année de services compte pour l’acquisition des droits à prestation, c’est-à-dire sur la période précédant l’âge de départ en retraite permettant d’atteindre le plafond.
Exemple :
Suite de l’exemple :
– pour un salarié ayant été embauché 20 ans avant sa fin de carrière, la provision est étalée sur les 16 dernières années de services précédant son départ en retraite ;
– pour un salarié ayant été embauché 10 ans avant sa fin de carrière, la provision est étalée sur les 10 dernières années de services précédant son départ en retraite, c’est-à-dire toute la période d’emploi du salarié.
Ce qui constitue une divergence avec les normes IFRS, celles-ci ne laissant aucun choix de méthode et rendant obligatoire la décision de l’IFRS IC, voir ce FRC 1/22 inf. 10.
En revanche, les autres régimes de retraite à prestations définies ne répondant pas aux critères du régime visé ci-avant ne sont pas concernés et la répartition des droits continue, pour ces régimes, à suivre la méthode consistant à répartir les droits sur l’ensemble de la période d’emploi du salarié, sans choix possible.
Pour d’autres exemples pratiques, voir ce FRC 1/22 inf. 10.
A noter :
Cette mise à jour ne change rien aux méthodes :
de calcul et de reconnaissance des écarts actuariels (MC 17805) ;
de calcul et de comptabilisation du coût des services passés (MC 17825) ;
d’évaluation simplifiée pour les entreprises ou groupes de moins de 250 salariés (MC 17740).
… applicable dès 2021
Ce nouveau choix de méthode offert par la recommandation est applicable pour la première fois aux exercices ouverts à compter de la date de publication de la modification du texte (17-11-2021), une application anticipée est toutefois possible pour les sociétés clôturant leurs comptes à partir du 30 juin 2021 (Rec. ANC précitée § 4).
En conséquence, pour une entreprise clôturant au 31 décembre, le premier exercice d’application possible est l’exercice clos au 31 décembre 2021.
Comment qualifier le changement comptable ?
Si la nouvelle méthode est appliquée au titre de l’exercice en cours à la date de publication de la recommandation, le changement est à traiter comme un changement de réglementation. Selon le PCG (art. 122-1), ce changement n’a pas besoin d’être justifié (Rec. ANC précitée § 4).
En revanche, si l’entité décide de changer de méthode au cours des exercices suivants, ce changement constituera un changement de méthode à l’initiative de l’entité. Selon le PCG (art. 122-2), ce changement doit être justifié, la nouvelle méthode ne constituant pas une méthode de référence (Rec. ANC précitée § 4).
Pour rappel, un changement doit conduire à fournir une meilleure information financière (C. com. L 123-17 et PCG art. 122-2). Tel est le cas d’une entité faisant partie d’un groupe établissant ses comptes consolidés en normes IFRS (dès lors que la méthode retenue dans les comptes consolidés est applicable dans les comptes sociaux) ou qui peut justifier qu'elle appartient à un secteur appliquant généralement cette méthode. Pour d’autres exemples de situations justifiant des changements de méthodes conduisant à une meilleure information, voir MC 8480.
En pratique, pour une entreprise clôturant au 31 décembre :
un changement réalisé au cours de l’exercice clos au 31 décembre 2021 devrait être considéré comme un changement de réglementation ;
un changement réalisé au cours d’un exercice ultérieur devrait être considéré comme un changement de méthode et être justifié dans les conditions évoquées ci-avant.
En cas de changement, comment évaluer et comptabiliser la reprise de provision ?
La nouvelle méthode conduisant à réduire la période d’étalement de la provision, si une entité décide d’appliquer cette nouvelle méthode, elle devra potentiellement reprendre une partie de l’engagement provisionné dans les comptes 2020.
Les effets doivent être évalués rétrospectivement…
En l’absence de dispositions transitoires prévues dans la recommandation, le changement doit être évalué rétrospectivement comme si la méthode avait toujours été appliquée.
La provision pour indemnité de départ à la retraite n'étant pas déductible fiscalement, l’impact du changement ne prend pas en compte l’effet d'impôt dans les comptes sociaux (à moins que la société ait opté pour la comptabilisation des impôts différés dans ses comptes sociaux), voir MC 8525. Pour la prise en compte de l’effet d’impôt différé dans les comptes consolidés, voir Mémento Comptes Consolidés 3335.
Le calcul rétrospectif s’applique également au calcul des écarts actuariels (méthode du corridor) et au coût des services passés (dans le cadre de l’application de la méthode 1), aucune méthode de simplification n’ayant été prévue par la recommandation ANC 2013-02.
A notre avis :
Cet exercice pouvant se révéler difficile, voire dans certains cas impossible, l’utilisation, par exemple, d’un prorata sur la base de l’ancienne dette et de la nouvelle dette est une solution qui devrait pouvoir être retenue pour déterminer les écarts actuariels restant à étaler à l’ouverture de l’exercice du changement.
… et comptabilisés dans les capitaux propres d’ouverture de l’exercice du changement
L’impact de ce changement doit être comptabilisé en contrepartie des capitaux propres d’ouverture de l’exercice du changement (PCG art. 122-3).
Les bilans et comptes de résultat du (ou des) exercice(s) antérieur(s) présenté(s) à titre de comparatif ne sont en aucun cas modifiés (Recueil des normes de l’ANC sous l’article 122-3, IR 3).
Ce qui constitue une divergence avec les normes IFRS ; pour plus de détails, voir ce FRC 1/22 inf. 10.
Pour rappel, l’annexe doit fournir les informations sur les changements comptables, qui diffèrent selon qu’il s’agit d’un changement de réglementation ou d’un changement de méthode à l’initiative de l’entité (C. com. art. L 123-17 et PCG art. 833-2).
Pour plus de détails, voir MC 8565.
