Les opérateurs français non établis en Allemagne qui livrent des biens après installation ou montage en Allemagne devront tenir compte de l’évolution de la position du Ministère Fédéral des Finances allemand sur le redevable de la TVA sur ces opérations pour s’assurer de la correcte application des règles de TVA à compter du 1er janvier 2021.
Ils ont donc tout intérêt à examiner sans tarder chaque contrat conclu ou à conclure afin d’accomplir les obligations leur incombant (identification éventuelle à la TVA en Allemagne, collecte de la TVA locale, obligations déclaratives, de facturation, etc).
De nouvelles règles de détermination du redevable applicables à compter du 1er janvier 2021…
La TVA exigible dans l'UE au titre d’une livraison domestique de biens n'est pas nécessairement due par le fournisseur qui réalise cette opération.
En effet, les Etats membres ont la faculté de mettre en œuvre, dans les conditions qu’ils fixent, des mécanismes catégoriels d'autoliquidation de la TVA par le client. C’est ainsi qu’en fonction de la nature de l’opération réalisée, un mécanisme d’autoliquidation de la TVA est susceptible de s’appliquer dans l’Etat membre d’imposition.
Tel sera par exemple le cas si l’opération est effectuée par un opérateur non établi dans l’Etat membre d’imposition qui applique le mécanisme d’autoliquidation prévu par l’article 194 de la directive TVA.
C’est ainsi que, s’agissant des livraisons de biens, l’Allemagne réserve l’application de ce mécanisme d’autoliquidation aux seules opérations qui répondent à la qualification de « Werklieferung » (dont la traduction française serait la « livraison d’un travail à façon » présentant la nature d’une « livraison de biens » au sens de la TVA).
La législation allemande en matière de TVA prévoit que constitue un tel « Werklieferung », le façonnage ou la transformation d’un bien par un assujetti qui utilise à cet effet des matières qu’il se procure lui-même à condition que ces matières ne constituent pas de simples fournitures ou d’autres biens accessoires. Il en va également ainsi lorsque les biens livrés sont solidement reliés au sol (article 3, paragraphe 4 de la loi relative à la TVA).
La Cour Fédérale allemande des impôts (BFH) a eu l’occasion de préciser qu’un « Werklieferung » n'existe que si l'assujetti transforme ou façonne des biens appartenant à un tiers (BFH, arrêt 22-8-2013 - V R 37/10 publié au Journal officiel fédéral des impôts BStBl. II 2014, p. 128).
Une telle opération est caractérisée dans la situation où les matières utilisées par le fournisseur sont solidement fixées aux biens appartenant à son client. Tel est par exemple le cas lorsque les biens, à l’issue de leur livraison chez le client, sont incorporés au sol.
En revanche, ne répondent pas à cette définition, les livraisons de biens après installation ou montage (« Montagelieferungen »), telle que la livraison d’une machine après installation dans les locaux du client lorsque cette machine n’est pas incorporée au sol. En effet, dans une telle situation, le fournisseur ne travaille aucun bien appartenant à son client.
La solution rendue par la Cour dans l’arrêt précité n’ayant jusqu’à alors pas été reprise dans loi allemande relative à la TVA ou dans la circulaire allemande sur la TVA, les « Montagelieferungen » bénéficiaient toutefois, en pratique, du traitement réservé aux « Werklieferungen ».
Lorsque l'assujetti qui réalisait de telles opérations en Allemagne était établi à l'étranger, le mécanisme d'autoliquidation de la TVA prévu pour les « Werklieferungen » était donc appliquée (article 13b, paragraphe 2, point 1 et paragraphe 5, première phrase de la loi allemande relative à la TVA). Le fournisseur étranger n'avait donc pas à facturer la TVA allemande, ni à s’identifier à la TVA en Allemagne.
…pour les livraisons de biens ne répondant pas strictement à la définition du « Werklieferung »…
Néanmoins, par un courrier en date du 1er octobre 2020, le Ministère Fédéral des Finances allemand a ajouté un commentaire sous la partie 3.8, paragraphe 1, première phrase de la circulaire allemande sur la TVA aux fins de consacrer l’appréciation stricte que fait la Cour des cas de « Werklieferung » et d’en tirer toutes les conséquences pratiques.
C’est ainsi que les livraisons de biens après installation ou montage dans lesquelles le fournisseur ne travaille aucun bien de son client ne peuvent plus bénéficier du traitement réservé aux « Werklieferungen ».
Les entreprises étrangères qui effectuent de telles livraisons de biens après installation ou montage en Allemagne devront donc s'identifier à la TVA en Allemagne et facturer la TVA allemande au titre de la réalisation de ces opérations.
Cette nouvelle règle s'applique aux livraisons pour lesquelles la TVA allemande deviendra exigible à compter du 1er janvier 2021, les autorités fiscales allemandes ayant précisé qu‘il n’y aurait aucun rappel sur ce fondement pour les opérations dont la TVA est exigible avant cette date.
…qui aura des incidences sur les opérations de livraisons de biens après installation ou montage dont le lieu d’imposition à la TVA est situé en Allemagne
Pour déterminer le régime de TVA applicable à une opération, les opérateurs devront, d’une part, qualifier la nature de l’opération réalisée (livraison de bien ou prestation de services) en fonction des circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question et de ses éléments caractéristiques.
En présence d’une livraison de biens intégrant une prestation d’installation ou de montage et constituant une opération unique qualifiée de « livraison de bien » au sens de la TVA, ils devront, d’autre part, répondre à la question de savoir si cette opération est constitutive au non d’un « Werklieferung ».
Lorsque les biens sont livrés après installation ou montage en Allemagne, la réponse apportée à cette question ne devrait pas avoir d’incidence sur la détermination du lieu d’imposition à la TVA de l’opération.
En effet, en application de l’article 3, paragraphe 7 de la loi allemande relative à la TVA (qui transpose en droit allemand les articles 31 et 36 de la directive TVA), le lieu d’imposition à la TVA des livraisons de biens après installation ou montage, qu’ils soient ou non qualifiés de « Werklieferung », est situé à l’endroit où est fait l’installation ou le montage.
La qualification donnée à l’opération réalisée aura, toutefois, des incidences sur la détermination du redevable de la TVA, les obligations déclaratives des opérateurs et les règles de facturation applicables.
Les différences de traitement pouvant être rencontrées en matière de TVA, selon que les livraisons de biens intégrant une prestation d’installation ou de montage en Allemagne sont qualifiées ou non de « Werklieferungen » sont illustrées par l’exemple exposé ci-dessous.
Exemple illustrant la nouvelle règle
Livraison en Allemagne avec installation d’une machine industrielle par une société française à une société allemande
Une société A, établie et identifiée à la TVA en France, vend à une société B établie et identifiée à la TVA en Allemagne une machine industrielle avec installation dans les locaux de B. Le prix de la machine représente 80% de l’opération facturée par A à B. La prestation d’installation de la machine n’a pas pour but, ni pour résultat, d’altérer la nature de la machine ni de l’adapter aux besoins spécifiques de B. Au regard des critères définis par la CJUE, l’opération réalisée par A est qualifiée, dans son ensemble, de livraison de bien (en ce sens CJUE 27-10-2005 aff. 41/04 : RJF 1/06 n° 112 et CJUE 11-2-2010 aff. 88/09 : RJF 5/10 n° 553).
Les éléments qui composent la machine industrielle à installer sont fabriqués par A. A réalise, elle-même, l’installation de la machine dans les locaux de B.
La société française A ne dispose pas en Allemagne d’un « établissement stable » au sens de la TVA.
Hypothèse n° 1 : Après installation, la machine n’est pas incorporée au sol (« montagelieferung »)
Cette hypothèse vise le cas de la machine qui, à l’issue de sa livraison, est uniquement posée sur le sol sans fixation.
Au titre de l'envoi des composants de la machine depuis la France vers l’Allemagne en vue de leur installation, A ne réalise :
- ni transfert assimilé à une livraison intracommunautaire (CGI art. 256, III-b),
- ni affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire dont lieu se situerait dans l’autre Etat membre (directive TVA art. 17, 2 b et 23, article 1a, paragraphe 2, première phrase de la loi allemande relative à la TVA).
A est toutefois tenue de souscrire auprès de la douane française une déclaration d'échanges de biens (DEB) au titre de l'expédition des biens à partir de la France vers l’Allemagne.
A réalise une livraison de biens installés dont le lieu se situe en Allemagne, Etat membre de l’installation (article 3, paragraphe 7, première phrase de la loi allemande relative à la TVA).
A est redevable de la TVA allemande (directive TVA art. 193 ; article 13a, paragraphe 1, point 1 de la loi allemande relative à la TVA).
A collecte la TVA allemande sur sa déclaration de TVA allemande. B opère la déduction de cette taxe dans les conditions de droit commun.
A doit alors s’identifier à la TVA en Allemagne (directive TVA art. 214, 1 a ; article 18, paragraphe 1 de la loi allemande relative à la TVA).
La facture de A à B établie conformément aux règles de facturation allemande, Etat membre d’imposition de l’opération, mentionne la TVA allemande. Cette facture doit également faire apparaître distinctement le numéro de TVA allemand de A.
Par ailleurs, A déclare l’introduction en Allemagne des éléments composant la machine sur une déclaration intrastat à l’arrivée souscrite dans ce pays au titre du mois de l’introduction de ces éléments (Instruction Instrastat 2020 publiées par le Bureau Fédéral allemand des Statistiques, pages 26 et 35).
Hypothèse n° 2 : Après installation, la machine est incorporée au sol (« Werklieferung »)
Au titre de l'envoi des composants de la machine depuis la France vers l’Allemagne en vue de leur installation, A ne réalise :
- ni transfert assimilé à une livraison intracommunautaire (CGI art. 256, III-b),
- ni affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire dont lieu se situerait dans l’autre Etat membre (article 1a, paragraphe 2, première phrase de la loi allemande relative à la TVA et partie 1a.2 (10) point 1 de la circulaire allemande sur la TVA).
A est toutefois tenue de souscrire auprès de la douane française une déclaration d'échanges de biens (DEB) au titre de l'expédition des biens à partir de la France vers l’Allemagne.
A réalise une livraison de biens dont le lieu se situe en Allemagne, Etat membre de l’installation (article 3, paragraphe 7 première phrase de la loi allemande relative à la TVA).
B est redevable de la TVA allemande (directive TVA art. 194 ; article 13b, paragraphe 2, point 1, et paragraphe 5, première phrase de la loi allemande relative à la TVA).
B autoliquide alors la TVA allemande relative à cette livraison de biens sur sa déclaration de TVA déposée localement. Il opère la déduction de cette taxe dans les conditions de droit commun.
A ne doit pas, en principe, s’identifier à la TVA en Allemagne dès lors qu’il n’y réalise qu’une livraison de biens pour laquelle la taxe est due par le destinataire (directive TVA art. 214, 1 a ; article 59 première phrase, point 2 du Règlement allemande sur l’application de la TVA).
La facture sans TVA de A à B établie conformément aux règles de facturation françaises (règles de facturation de l’Etat membre d’établissement du fournisseur) fait apparaître distinctement le numéro de TVA français de A, le numéro de TVA allemand de B et la mention d’autoliquidation qui est prévue en France (Autoliquidation).
Enfin, au titre du mois du transfert du pouvoir de disposer de la machine comme un propriétaire, B déclare l'introduction en Allemagne des éléments composant la machine sur une déclaration intrastat à l’arrivée souscrite dans ce pays (Instruction Instrastat 2020 publiée par le Bureau Fédéral allemand des Statistiques, pages 26 et 35).
Dr. Sandro Nücken est Avocat Associé au sein du département TVA du cabinet Ebner Stolz situé à Munich (Allemagne). Il assiste ses clients sur toutes leurs problématiques de TVA allemande et internationales et les représente auprès des autorités fiscales et des juridictions allemandes. Il conseille de nombreuses entreprises étrangères, notamment françaises, sur leurs opérations réalisées en Allemagne et les accompagne dans le cadre de leurs obligations déclaratives. Il publie régulièrement des articles spécialisés et anime de nombreuses conférences sur la TVA. Il est membre de l’International VAT Club. Il parle couramment l'allemand, l'anglais et le français.
William Hamon est Avocat Counsel chez CMS Francis Lefebvre Avocats. Il intervient en matière de TVA, autres taxes indirectes et taxe sur les salaires dans tous les secteurs d’activités, avec une dominante industrielle et commerciale, pour conseiller les entreprises, les accompagner dans leurs opérations dans l’Union européenne et hors Union, les assister auprès des autorités fiscales et les défendre devant les juridictions. Il anime de nombreuses formations professionnelles au sein de Francis Lefebvre Formation et est co-auteur de l’ouvrage « L’autoliquidation de la TVA » publié par les Éditions Francis Lefebvre. Il est membre de l’International VAT Club.
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