1. L’article 257 ter du CGI, institué par l’article 44 de la loi de finances pour 2021, a repris en droit interne les principes dégagés par la CJUE en matière d’opérations complexes afin de déterminer le traitement TVA des offres commerciales constituées de plusieurs éléments pouvant isolément relever de règles de territorialité, d'exonération ou de taux différentes. Corrélativement, les articles 278-0 et 278-0 A du CGI ont tiré les conséquences de ces nouvelles règles s’agissant du taux applicable à ces opérations.
Selon ces règles, chaque opération imposable à la TVA est en principe considérée comme étant distincte et indépendante et suit son régime propre déterminé en fonction de son élément principal ou de ses éléments autres qu'accessoires. Relèvent toutefois d'une seule et même opération les éléments qui sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel. Il en est de même lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant l'opération principale alors que d’autres éléments doivent être regardés comme accessoires.
Une telle opération complexe (qualifiée également d’« offre composite » par l’administration) doit recevoir un traitement fiscal unique, sans qu'il soit possible de procéder à une ventilation entre les différents éléments relevant de règles différentes.
2. Lors d’une mise à jour de sa base Bofip du 23 août 2023, l’administration commente ces dispositions et créé une nouvelle subdivision dédiée au traitement des offres composites (BOI-TVA-CHAMP-60) fixant les principes et les règles applicables à ces opérations permettant de savoir si une telle offre doit être considérée comme une opération unique ou décomposée en plusieurs opérations distinctes.
Parmi les principales précisions apportées par l'administration, on relèvera que :
Les notions d’opération complexe unique et d’éléments accessoires sont définies.
Le consommateur moyen est défini comme étant le destinataire typique et non le consommateur réel.
Le point de vue du consommateur moyen est fondé sur des éléments concrets et spécifiques d’une opération pour établir ce qui est principalement recherché.
Deux critères décisifs sont à prendre en compte pour déterminer l’étendue d’une opération.
L’intervention de fournisseurs différents ne permet pas, selon l’administration, de constater une opération unique.
D’autres critères telles la tarification ou la faculté d’acquisition séparée peuvent être pris en compte.
Un prix global n’est qu’un indice formel pour caractériser une opération unique, mais les modalités de calcul du prix peuvent être un indice important.
La détermination du traitement fiscal de l’opération unique comprend sa qualification en livraison de biens ou prestation de services et l’examen de son éligibilité à un régime dérogatoire (exonération, taux réduit notamment).
La base d’imposition d’opérations distinctes proposées en contrepartie d’un prix unique est en principe déterminée selon la méthode de la valeur de marché.
Des précisions sont apportées lorsque la commercialisation de biens ou services est assortie de services d’assurance ou de services bancaires et financiers.
Le cas particulier des emballages au regard des règles des opérations complexes uniques est détaillé.
Un concept de « droits d'accès à des services » utilisable dans plusieurs domaines d’activités est instauré (notamment parc d’attractions ou offre donnant accès à divers services numériques).
3. Les BOI-TVA-CHAMP-60 à BOI-TVA-CHAMP-60-40 exposant le traitement des offres composites en matière de TVA et le BOI-TVA-LIQ-30-20-100, qui fait notamment application de ces règles pour la détermination du taux applicable aux différentes offres d’abonnement à des services de télévision, sont mis en consultation publique du 23 août 2023 au 31 janvier 2024. Les remarques éventuelles doivent être formulées par courriel (bureau.d1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr.).
