1. Les fiscalistes sont sans doute excellents mais ils oublient qu'ils ne sont pas en charge de l'élaboration et de l'interprétation de la règle comptable. La confusion des genres conduit à la violation trop fréquente du principe général de connexion entre la comptabilité et la fiscalité. L'avis des comptables, rarement consultés à l'occasion de litiges fiscaux, est regardé comme négligeable. Pourtant la voie royale, qui n'est d'ailleurs pas la plus difficile, pour réduire l'insécurité fiscale consiste à redonner leur place à la profession comptable et à l'Autorité des normes comptables (ANC).

Une anarchie fiscalo-comptable

2. Cette anarchie, qui ne saurait échapper même aux observateurs les moins attentifs, a, à notre avis, trois causes essentielles.

Pour les besoins non contestés du contrôle fiscal, l'administration a tendance à agir comme une autorité comptable, voire de contrôle des comptes

3. Il est vrai que le flou de certaines règles comptables offre beaucoup d'opportunités à l'administration pour donner sa définition personnelle de la connexion fiscalo-comptable qui, naturellement, n'est pas celle des entreprises ni davantage celle des praticiens de la comptabilité. Le flou de certaines règles comptables, que nous avons maintes fois signalé, provient notamment de l'absence de précisions dans les règles comptables, de l'existence de choix entre différentes méthodes explicitement offerts par ces règles ou bien implicitement développés par la pratique ou résultant de la doctrine comptable qui tendent de plus en plus à s'appuyer sur la substance de la transaction plutôt que sur son apparence.

4. Soumis à une pression de plus en plus forte pour accroître le rendement des contrôles, certains vérificateurs peuvent être tentés, en partant des faits, d'imaginer la solution comptable qui leur donnera raison, dans une interprétation très personnelle de la règle comptable. Le commissaire du gouvernement Corneille indiquait, avant 1914, en évoquant le « réalisme » du droit fiscal, que l'impôt saisit la matière imposable là où elle se trouve, sans considération des règles non fiscales. De nombreux vérificateurs reconnaîtraient sans doute leur père spirituel dans le conseiller d'Etat Corneille s'ils avaient étudié son œuvre. Mais, les choses ont changé et le juge fiscal tient compte désormais, au nom de la sécurité juridique, des règles non fiscales pour interpréter une opération susceptible d'être imposée et apprécier s'il faut ou non l'imposer. Cette réticence de certains vérificateurs à appréhender les solutions des droits non fiscaux, et notamment du droit comptable, est d'autant plus paradoxale que la doctrine de l'administration comporte des analyses comptables remarquables par leur justesse et leur fermeté.

L'administration fiscale n'est pas une autorité comptable

5. L'administration, dans ses contrôles, a tendance à limiter l'application de la connexion aux seules règles exposées dans le PCG. Elle refuse, contrairement au juge, de reconnaître une valeur juridique à toute autre doctrine comptable, au moins quand elle ne lui convient pas, même émanant de l'ANC comme : les avis de l'ancien comité d'urgence du CNC (par exemple, l'avis n° 2002-D sur le maintien de la perte existant à la date du reclassement d'actions propres en vue d'être annulées. Il aura fallu attendre treize ans pour que le Conseil d'Etat, le 1^er avril 2015, donne finalement raison au CNC en confirmant la connexion (voir FR 23/15 inf. 4 p. 6 ) ou les lettres du président de l'ANC (voir au n° 9 l'exemple relatif à l'affaire Locindus). Elle s'estime la plus à même, compte tenu de son expérience des entreprises, d'interpréter le PCG, parfois même de façon abstraite, sans prendre nécessairement en compte le contexte de l'opération. Elle regarde comme des règles comptables des impératifs du contrôle fiscal, comme la cohérence obligatoire entre comptes sociaux et consolidés, par exemple sur le traitement des titres de participation (voir notre 2^e article dans un FR à paraître ultérieurement).

L'administration peut aussi remettre ne cause la régularité des comptes et leur certification sans même sembler s'en rendre compte

6. Il est des cas où l'administration, se fondant sur sa seule analyse des règles comptables, va jusqu'à requérir des pénalités pour manquement délibéré pour motif comptable, sans, à notre avis, en mesurer toute la portée. En effet, le manquement délibéré pour motif comptable suppose l'existence d'une intention avérée de ne pas respecter les règles comptables. Or une telle intention, si elle se révélait avérée, ajoutée à un manquement significatif conduirait à des comptes irréguliers et donc à la remise en cause de la certification des comptes par les commissaires aux comptes (CAC). Il s'agirait alors de faits délictueux pouvant entraîner des sanctions pénales.

Les cours et tribunaux ont parfois tendance, au nom du réalisme du droit fiscal, à méconnaître la portée considérable que le Conseil d'Etat donne aujourd'hui au principe général de connexion fiscalo-comptable

7. Pour l'ensemble du monde comptable, la règle de connexion énoncée à l'article 38 quater de l'annexe III au CGI se comprend ainsi : dès lors qu'il existe une règle comptable explicite sans règle fiscale contraire, la réglementation comptable, à laquelle l'entreprise s'est par hypothèse pleinement conformée, s'impose aux fiscalistes et il n'appartient ni à l'administration ni au juge administratif d'en disposer autrement.

8. Le Conseil d'Etat a érigé cette connexion en véritable principe général du droit fiscal, et l'a encore rappelé récemment, en infirmant des arrêts de cours administratives d'appel, dans ses décisions de principe du 13 juillet 2011 sur le choix offert par le PCG d'amortir ou non les primes de remboursement (n° 311844 : BIC-XI-1925), du 23 décembre 2013 sur les provisions (n° 346018 : BIC-XII-2315), du 1^er avril 2015 sur le reclassement d'actions propres (n° 362317 : FR 20/15 inf. 3 p. 6 ; alignement sur l'avis du comité d'urgence du CNC ; voir FR 23/15 inf. 4 p. 6), et du 10 avril 2015 (n° 369667 : FR 23/15 inf. 1 p. 3) sur la priorité d'imputation entre amortissements et déficits.

9. Les comptables ont été, par exemple, surpris par l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 31 mars 2015 (n° 14VE03210, Société Locindus : à paraître à la RJF) qui, malgré l'absence de règles fiscales spécifiques, a refusé d'appliquer cette connexion « au nom de l'exigence du réalisme du droit fiscal », en n'hésitant pas à contredire une lettre du président de l'ANC.

Le monde comptable n'a pas la parole dans les contrôles fiscaux…

10. Les expertises confiées par les juridictions fiscales aux experts-comptables sont de plus en plus rares.L'ANC tranche en moyenne une question par an liée à un différend comptable provenant d'un contrôle fiscal.Les experts-comptables interviennent bien sûr dans les contrôles fiscaux, en faisant de l'assistance fiscale ou en donnant des conseils. De ce fait, ils sont perçus par l'administration comme des avocats, et non comme des « sachants » comptables.Les commissaires aux comptes ne sont jamais sollicités par l'administration. Ils interviennent peu à la demande des entreprises dont ils certifient les comptes.

… alors que la comptabilité se complexifie et s'internationalise

11. La comptabilité n'a cessé de se complexifier, d'abord sous l'influence des comptes consolidés en règles françaises, puis en IFRS. La pratique des comptes sociaux évolue tous les jours sous l'effet de la porosité naturelle existant entre les deux jeux de comptes (sociaux et consolidés), ce qui permet de prendre de plus en plus en considération la substance et l'évolution des IFRS sans changer les règles comptables des comptes sociaux grâce au flou expliqué précédemment. Cette pratique, dans la mesure où elle n'est pas maîtrisée, si elle simplifie la vie des entreprises, crée de l'insécurité fiscale.

Propositions pour réduire l'insécurité fiscale liée aux règles comptables

1^e proposition : créer une nouvelle procédure en 3 étapes en cas de différends comptables entre l'administration et les entreprises

12. Un comité d'experts vient d'être mis en place pour éclairer l'administration ponctuellement en cas de différend survenant lors des contrôles. Huit experts, fiscalistes et juristes, ont été ainsi nommés. Aucun comptable n'y figure. Tout en conservant l'esprit ayant conduit à la création de ce comité d'experts, il est proposé ci-dessous d'aller bien au-delà en créant une nouvelle procédure en 3 étapes :

Etape 1 : éclairage comptable de l'administration par les commissaires aux comptes de l'entreprise contrôlée

13. Sur tous les redressements fondés sur des motifs comptables, l'administration demanderait un éclairage aux commissaires aux comptes (CAC) de la société contrôlée, après autorisation et sous le contrôle de celle-ci. En effet, les CAC, comme les experts-comptables (EC), sont des « sachants » en matière comptable. Mais ils sont en plus, par nature, les seuls experts indépendants de l'entreprise/contribuable contrôlée. Enfin, certifiant les comptes du contribuable, ils sont nécessairement intéressés par toute remise en cause de traitements comptables.

Cet éclairage nouveau de l'administration par les CAC ne doit nullement être confondu avec le rôle des EC durant un contrôle fiscal. En effet, partant de la connexion comptabilité-fiscalité énoncée par l'article 38 quater de l'annexe III au CGI : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ». On pourrait dire que :

-  le CAC qui certifie les comptes de l'entreprise éclairerait l'administration sur les seuls différends fondés sur les « définitions édictées par le plan comptable général » que le vérificateur aurait avec l'entreprise contrôlée. Cet avis technique comptable se ferait par oral en présence de l'entreprise dans ses locaux et/ou dans une note écrite adressée à l'entreprise/contribuable. Il n'y a là aucune notion de fiscalité, de défense, ni d'assistance, seulement la délivrance d'un avis technique comptable pour servir dans le cadre d'un contrôle fiscal ;

-  alors que l'EC continuerait à assister/conseiller son client, le contribuable contrôlé dont il établit les comptes, aussi bien sur les définitions du PCG que sur toutes les autres règles applicables à l'assiette de l'impôt.

14. Pour faciliter cet éclairage strictement comptable de l'administration par les CAC, la CNCC devrait inciter les entreprises contrôlées à avoir plus recours à un avis technique comptable de leurs CAC dans le cadre des diligences directement liées à la mission des CAC (DDL consultation). Un tel avis technique comptable des CAC est déjà autorisé par la norme d'exercice professionnel (NEP 9050) et est déjà en conformité avec le règlement européen des services « non audit » applicable en 2016. Pour inciter les sociétés contrôlées à y avoir recours auprès de leurs CAC, la CNCC pourrait mettre ce type de consultation en exemple de DDL.

15.Remarque : pour les entités sans CAC, cette nouvelle procédure ne changerait rien pour l'EC. L'EC continuerait à faire comme aujourd'hui dans son assistance/conseil à un contrôle fiscal, en traitant sans distinction les différends comptables et fiscaux. Toutefois, pour les différends comptables, l'EC aurait tout intérêt, pour son client contrôlé, à utiliser l'étape 2 décrite ci-après.

Etape 2 : saisine par les CAC et les EC de la commission commune CNCC/OEC de droit comptable en concertation avec les entreprises contrôlées

16. Si, malgré l'éclairage fourni à l'administration lors de la 1^e étape, les différends comptables sur contrôles fiscaux demeuraient, les CAC comme les EC pourraient saisir cette commission CNCC/EC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes/ordre des experts comptables), désormais commune à l'ensemble de la profession comptable, comme ils le font déjà pour toute question comptable concernant l'établissement des comptes ou leur certification, qu'il s'agisse de comptes sociaux ou consolidés. Cette saisine présenterait l'intérêt supplémentaire d'être effectuée en concertation avec la société contrôlée et, le cas échéant, l'administration. Cette commission étant surtout connue des membres de la profession comptable, il convient de rappeler ici que l'élaboration de ses réponses est faite par plus de trente experts représentatifs de plus de quinze cabinets, dont plusieurs sont également membres de la Commission des normes privées (CNP) de l'ANC, commission en charge des règles françaises, en présence d'un permanent de l'ANC. En outre, ces réponses donnent lieu à publication mensuelle valant doctrine comptable officielle pour la profession comptable. Enfin, si le sujet est trop délicat, la commission saisit l'ANC (voir 3^e étape).

Etape 3 ; saisine de l'ANC

17. Cette possibilité de saisine de l'ANC existe déjà. En pratique :

-  afin d'éviter l'engorgement et d'avoir une certaine représentativité, les questions sont filtrées dans la mesure où elles arrivent le plus souvent via les organismes et fédérations professionnels et sectoriels d'entreprises ou de la commission comptable commune CNCC/CEC (d'où l'intérêt de la 2^e étape) ;

-  les questions proviennent aussi de l'administration, notamment pour connaître soit les conséquences d'un projet de texte en cours d'élaboration, soit la position de l'ANC dans le cadre de différends comptables résultant de contrôles fiscaux. En 2013 et 2014, les cas de saisine ont abouti à modifier le PCG en le précisant (cas des commissions versées sur Vefa à comptabiliser en en-cours de contrats à long terme) ou à créer une nouvelle règle comptable (cas des terrains de carrière à comptabiliser en stocks). L'administration s'est rangée aux avis en abandonnant tous ses redressements dans les secteurs concernés.

Si l'administration n'est pas satisfaite d'une réponse de la commission commune CNCC/OEC, elle peut parfaitement saisir l'ANC pour faire confirmer ou infirmer celle-ci.

2^e proposition : donner à l'ANC une responsabilité en matière de sécurité fiscale fondée sur 2 actions

1^eaction : clarifier/ réaffirmer dans une instruction élaborée conjointement par la DLF et l'ANC les points clés liés à la connexion comptabilité-fiscalité

18. Il s'agit, par exemple, de clarifier les conséquences pratiques en général de cette connexion, les conséquences fiscales en cas de libre choix entre méthodes comptables, les éventuelles différences entre une optimisation comptable sur l'IS et une optimisation comptable sur la CVAE, le champ d'application de la connexion jusqu'aux avis du comité d'urgence tous désormais repris en annexe du PCG 2014, etc. L'instruction exposerait la procédure à suivre, les conditions de saisine de l'ANC par l'administration mais aussi d'information de l'administration en cas de saisine par les entreprises ou par la profession comptable.

19. Le contenu de cette instruction, qui contribuerait à l'amélioration des relations entre l'administration et les entreprises, serait, pour les questions de fond, opposable à l'administration sur le fondement de l'article L 80 A du LPF. En cas de désaccord entre l'administration et l'ANC, il reviendrait au Gouvernement de prendre ses responsabilités en élaborant une règle fiscale s'écartant de la règle comptable dès lors qu'il estimerait la déconnexion justifiée par des impératifs spécifiques à la fiscalité.

2^e action : lancer un inventaire des situations comptables comportant des risques majeurs d'insécurité fiscale et améliorer les règles comptables en conséquence

20. Il s'agit notamment de réduire le flou de certaines règles comptables en précisant la portée et les conséquences pratiques de différents concepts : approche juridique, substance, substance « over form » dans les comptes sociaux vs consolidés (en liaison avec la transposition de la nouvelle directive comptable européenne) en prenant les exemples le plus souvent rencontrés (par exemple, franchise sur contrat de loyer : pas de charge ou bien charge à payer). L'intérêt de discuter de cet inventaire dans la perspective de la recherche d'une sécurité fiscale accrue est qu'il pourrait inciter l'ANC à se préoccuper davantage de cette sécurité. Car, il faut bien le reconnaître, du seul point de vue comptable, la pratique et les techniciens se satisfont de ce flou (si l'on en juge justement par les premières discussions de transposition de la directive à l'ANC).

21. En définitive, personne ne conteste que le principe de connexion fiscalo-comptable, s'il était mis en œuvre dans sa plénitude, apporterait un surcroît considérable de sécurité fiscale aux entreprises. Le choix historique de la connexion poursuivait bien cet objectif. Mais le plus étonnant est que ce principe ne rencontre pas en fait de défenseurs acharnés, sinon au Conseil d'Etat. L'administration a peur que sa liberté de contrôle fiscal s'en trouve limitée. Les comptables préfèrent le flou qui leur permet de ne pas renoncer à leurs habitudes. Un certain nombre d'entreprises aussi car elles espèrent tirer parti de ce flou pour optimiser. Il serait temps de cesser de jouer au jeu du chat et des souris et de fixer une règle claire qui s'impose à tous.

Claude Lopater

Olivier Fouquet