Tranchée par un arrêt de la chambre mixte de la Cour de cassation rendu le 8 juin 2007 (Cass. ch. mixte 8-6-2007 n° 05-10.727), la question de la nature de l’usufruit successif ne fait plus débat. Cet arrêt, rendu à propos d’une clause stipulant une réversion d’usufruit, affirme que le droit d’usufruit du bénéficiaire (l’usufruitier en second) lui est définitivement acquis dès le jour de l’acte. Il qualifie la réversion d’usufruit de « donation à terme de bien présent ». Ce faisant, il a mis fin à plusieurs années d’opposition entre la chambre commerciale et les chambres civiles de la Cour de cassation et condamné l’analyse développée par l’administration fiscale voyant dans l’usufruit successif un droit soumis à la condition suspensive de la survie de l’usufruitier en second (voir par exemple : Cass. com. 2-12-1997 n° 96-10.729).
Trois cas, parmi les plus fréquemment rencontrés en pratique, retiendront ici notre attention. Quelques observations communes sur les dispositions de l’article 1965 B du CGI concluront cette étude.
Donation consentie par un nu-propriétaire avec réserve d’usufruit à son profit
Le premier cas est celui dans lequel une personne, ayant reçu la nue-propriété d’un bien, en fait donation, le plus souvent à l’un de ses descendants, tout en s’en réservant l’usufruit pour le jour où l’usufruitier en premier décèdera.
Au jour de la donation, les droits de donation sont assis sur la valeur de la nue-propriété donnée, évaluée en tenant compte de l’âge de l’usufruitier en premier. Il en va de même s’agissant de la taxe de publicité foncière lorsque la donation porte sur la nue-propriété d’un bien immobilier.
Exemple : Prenons l’exemple de Monsieur Noir qui, en septembre 2003, âgé de 49 ans, donne à son fils un bien que son père, âgé de 74 ans et toujours en vie, lui a donné en nue-propriété. La pleine propriété de ce bien vaut 200 000 €. Il se réserve un usufruit en second qui prendra effet au décès de son père.Les droits de donation sont assis sur la valeur de la nue-propriété évaluée en tenant compte de l’âge du père du donateur (74 ans), titulaire de l’usufruit au jour de la donation. Eu égard à la date de la donation, il est fait application du barème de l’ancien article 762 du CGI. L’usufruit est évalué à 10 % et la nue-propriété à 90 % de la valeur de la pleine propriété du bien, soit 180 000 € pour la nue-propriété donnée.Les droits de donation s’élèvent, après application de la réduction de 35 % bénéficiant à l’époque aux donations en nue-propriété, à 16 315 €.
Lors du décès de l’usufruitier en premier, l’article 1965 B du CGI permet au nu-propriétaire d’obtenir la restitution des droits qu’il aurait payés en moins si l’impôt avait été calculé d’après l’âge de l’usufruitier en second (sur les modalités d’application de cet article, voir ci-après). En pratique, il convient de réviser la taxation initiale en se plaçant à la date de la donation pour évaluer la valeur de la pleine propriété du bien démembré et déterminer le barème d’évaluation des droits démembrés et la législation applicables.
Reprenons l’exemple précédent et supposons que le père de Monsieur Noir décède en 2019.Pour calculer le montant des droits de donation dont le nu-propriétaire peut obtenir restitution, il convient d’évaluer la nue-propriété donnée en 2003 d’après l’âge du donateur, usufruitier éventuel au jour de la donation, à l’époque (49 ans). L’usufruit a alors une valeur de 40 % de la pleine propriété et la nue-propriété une valeur de 60 %.Assis sur une valeur de 120 000 € (60 % x 200 000 €), les droits de donation se seraient élevés, après application de la réduction de droits évoquée ci-dessus, à 8 515 €.Le droit à restitution est de : 16 315 – 8 515, soit 7 800 €.
Ajoutons deux précisions. D’une part, et sauf à se trouver dans l’un des cas visés par la présomption de l’article 751 du CGI, le décès de l’usufruitier se fait en franchise d’impôt (CGI art. 1133). D’autre part, la réserve d’usufruit faite par le donateur à son propre profit n’entraîne naturellement aucune taxation.
Décès d’un nu-propriétaire laissant un ayant-droit en usufruit
Dans cette deuxième hypothèse, il faut supposer que le nu-propriétaire décède avant l’usufruitier. En pratique, c’est le cas lorsqu’une personne décède avant ses parents ou l’un d’eux, alors qu’elle était nu-propriétaire d’un bien grevé de leur usufruit et laisse elle-même un ayant-droit (le plus souvent son conjoint survivant) en usufruit.
Il est de jurisprudence constante que le propriétaire d’un immeuble grevé d’un usufruit conserve la faculté d’en disposer librement sous la seule condition de respecter le droit essentiellement temporaire ou viager de l’usufruitier et qu’il peut notamment concéder sur cet immeuble un usufruit, sauf à ce que la jouissance du second usufruit ne commence qu’à l’époque où celle du premier aura pris fin (Cass. req. 15-3-1865). La doctrine s’accorde à étendre cette solution à l’hypothèse de l’usufruit légal du conjoint survivant en l’absence de jurisprudence spécifique sur ce point.
La réversion d’usufruit relève des droits de succession et non de donation. Il convient, au décès du nu-propriétaire, de liquider les droits de succession en évaluant la nue-propriété en fonction de l’âge de l’usufruitier en premier. Sur ce point, il y parfaite identité de solution entre cette hypothèse et la précédente.
Lors du décès de l’usufruitier en premier, les trois règles suivantes s’appliquent :
- l’extinction de l’usufruit dont était titulaire l’usufruitier en premier se fait en franchise d’impôt (CGI art. 1133) ;
- l’usufruitier en second, nouveau titulaire de l’usufruit, « doit acquitter, dans les six mois de ce décès, les droits de mutation à titre gratuit exigibles, au tarif et compte tenu des abattements en vigueur au décès du premier usufruitier d’après son degré de parenté avec le testateur, sur la valeur des biens au jour du décès du premier usufruitier déterminée conformément à la loi en vigueur à cette date. La valeur fiscale du second usufruit est déterminée d’après l’âge du nouveau bénéficiaire au jour du décès du premier usufruitier » (D. Castellani, Dictionnaire des droits d’enregistrement - Fiscalité immobilière et publicité foncière, Editions Documentaires et Fiscales, Tome II, n° 4338, 15-10-2014). Cette solution s’avère favorable à chaque fois que l’usufruitier en second est le conjoint survivant et que le décès de l’usufruitier en premier a lieu après le 22 août 2007, date d’entrée en vigueur de la loi 2007-1223 du 21 août 2007, dite « loi TEPA » : l’usufruitier en second pourra en effet se prévaloir de l’exonération de droits de succession instaurée par cette loi (CGI art. 796-0 bis et 796-0 quater). On notera que si, compte tenu de l’exonération de droits de succession dont le conjoint survivant bénéficie, aucune déclaration de succession n’est déposée, il pourra être judicieux de publier une attestation immobilière pour éviter toute difficulté dans le calcul de l’éventuelle plus-value lors de la vente du bien grevé (en ce sens : BOI-RFPI-PVI-20-10-20-10 n° 30) ;
- le nu-propriétaire peut obtenir la restitution d’une partie des droits de succession dans les conditions définies par l’article 1965 B du CGI (voir ci-après).
Reprenons l’exemple visé au n° 4 et supposons que Monsieur Noir décède en septembre 2013, laissant comme héritiers son conjoint survivant, âgé de 52 ans, pour l’usufruit et son fils pour la nue-propriété.Il dépend notamment de la succession la nue-propriété d’un bien dont l’usufruit est détenu par la mère du défunt, âgée de 74 ans ; le bien vaut 200 000 €. La mère du défunt décède en 2019 ; le bien vaut à cette date 280 000 €.Au jour du décès de Monsieur Noir, la nue-propriété du bien est évaluée en tenant compte de l’âge de sa mère, soit à 70 % de la valeur en pleine propriété : 140 000 €. C’est sur cette valeur que sont liquidés les droits de succession dus par le fils.Dans les six mois du décès de la mère du défunt, le conjoint survivant doit déposer une déclaration de succession dans laquelle son usufruit doit être évalué compte tenu de son âge (50 %) et de la valeur du bien à ce jour (280 000 €) ; la valeur de l’usufruit est donc de 140 000 €. Aucun droit n’est toutefois dû eu égard à l’exonération de droits de succession dont le conjoint survivant bénéficie.
Quant au fils, il peut demander la restitution des droits acquittés lors du décès de son père, en demandant à ce qu’ils soient liquidés sur la valeur de la nue-propriété évaluée en tenant compte de l’âge de sa mère à cette époque, soit 100 000 €.
Réversion d’usufruit
L’arrêt du 8 juin 2007 précédemment cité a qualifié la réversion d’usufruit de « donation à terme de bien présent » (Cass. ch. mixte 8-6-2007 n° 05-10.727).
En matière de publicité foncière, l’Association mutuelle des conservateurs en a déduit qu’« il n’y a plus lieu au regard de l'effet relatif de la publicité visé par l'article 32 du décret du 14 octobre 1955, d'exiger une attestation notariée. En effet, la publicité préalable constatant les droits du second usufruitier en tant que » « disposant ou dernier titulaire » se trouve, selon la nouvelle qualification juridique, assurée par la publication de l'acte comportant la clause de réversibilité. Le droit d'usufruit étant définitivement acquis dès le jour de la constitution de la réversion d'usufruit, le fichier immobilier devra être annoté en conséquence. Il conviendra donc de porter, en application de l'article 4-1 alinéa 3 du décret du 14 octobre 1955, la formalité de réversion au nom du bénéficiaire de l'usufruit en second et, le cas échéant des autres bénéficiaires successifs (alors même que l'alinéa 5 indique qu'en cas d'usufruits successifs, seule est établie la fiche personnelle du premier usufruitier), en précisant bien qu'il s'agit d'un droit dont l'exercice effectif est différé » (amc-online.fr/amcart/articles/articles/art1857.htm).
Au plan fiscal, l’acte stipulant la réversion d’usufruit donne en principe ouverture au seul droit fixe des actes innommés (CGI art. 680). En effet, s’agissant d’un acte contenant des dispositions indépendantes donnant ouverture, les unes au droit proportionnel (ou progressif ou dégressif), les autres au droit fixe, « il n'est rien perçu sur ces dernières dispositions, sauf application du droit fixe le plus élevé comme minimum de perception, si le montant du droit proportionnel ou progressif ou dégressif exigible est inférieur à ce droit (CGI art. 672) » (BOI-ENR-DG-20-20-60 n° 90).
Comme dans les deux hypothèses précédentes, les droits de donation sont assis sur la nue-propriété évaluée en fonction de l’âge de l’usufruitier en premier.
Au décès de l’usufruitier en premier, l’usufruitier en second est soumis aux droits de succession sur la base de la valeur vénale du bien démembré, à la date du décès du premier usufruitier, en fonction de l’âge du second usufruitier à cette date. Ces droits sont liquidés selon les liens de parenté existant entre lui et le constituant et la législation applicable au décès du premier usufruitier. Le tout sous réserve des exonérations de droits profitant au conjoint et partenaire survivants (CGI art. 796-0 bis) ou aux frères et sœurs du défunt remplissant les conditions de l’article 796-0 ter du CGI.
Quant au nu-propriétaire, il peut obtenir la restitution des droits de succession payés en trop dans les conditions définies par l’article 1965 B du CGI et exposées ci-après.
Le droit à restitution du nu-propriétaire
L’article 1965 B du CGI dispose que dans le cas d'usufruits successifs, l'usufruit éventuel venant à s'ouvrir, le nu-propriétaire a droit à la restitution d'une somme égale à ce qu'il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé d'après l'âge de l'usufruitier éventuel.
La demande en restitution doit être formulée avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit le décès de l’usufruitier en premier (LPF art. R 196-1). Elle peut prendre la forme d’une déclaration de succession rectificative ou d’une réclamation sur papier libre.
Dans les deux cas, elle doit, à peine d’irrecevabilité, contenir les mentions imposées par l’article R 197-3 du LPF : identification de l’imposition contestée, exposé sommaire des moyens invoqués par son auteur et de ses conclusions, signature manuscrite de son auteur. Elle doit être accompagnée soit de l’avis d’imposition, d'une copie de cet avis ou d'un extrait du rôle, soit de l'avis de mise en recouvrement ou d'une copie de cet avis, soit, dans le cas où l'impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou d'un avis de mise en recouvrement, de toute pièce justifiant le montant de la retenue ou du versement.
La restitution peut être demandée même si le second usufruitier est lui-même exonéré de droits ou n'a pas encore souscrit sa déclaration ni acquitté l'impôt à sa charge.
Attention : Au titre de son devoir de conseil, le professionnel du droit doit informer le nu-propriétaire de cette possibilité de restitution dès la naissance de l’usufruit successif, que ce soit lors de la stipulation de la réversion d’usufruit ou lors du règlement de la succession du nu-propriétaire.
La restitution doit être demandée par le nu-propriétaire lorsque l’usufruit successif naît d’une transmission successorale. Lorsqu’il naît d’une donation, elle doit être formulée par celui qui a effectivement acquitté les droits de donation. Ainsi, lorsque l’impôt a été acquitté par le donateur, c’est à lui, ou à ses héritiers s’il est décédé, de présenter cette demande en restitution.
Notons enfin que « lorsque le second usufruitier est plus âgé que le premier, il n'y a pas lieu de réclamer un supplément de droit au nu-propriétaire » (BOI-ENR-DG-70-40 n° 10).
Le conseil : Les dispositions de l’article 1965 B du CGI doivent être utilisées à bon escient et après s’être enquis de l’éventuelle intention du nu-propriétaire de vendre le bien. Il ne faut pas en effet oublier que la plus-value réalisée par le vendeur sera alors calculée par référence à la valeur de la nue-propriété, rectifiée à la baisse. Un gain à court terme en matière de droits de mutation à titre gratuit peut parfois être anéanti par un surcoût en matière d’imposition de la plus-value immobilière.
Stéphane BERRE, directeur de l'Institut national des formations notariales - site de Lyon, professeur associé à la Faculté de droit de l'Université Jean Moulin Lyon III
Pour en savoir plus sur cette question : voir Mémento Patrimoine n°s 3043 à 3044 et 3772 à 3773
