Le législateur est venu consacrer le principe de l’approche « nexus » selon laquelle l’application d’un régime fiscal de faveur aux revenus tirés de la cession ou de la concession d’un brevet ou d’un actif assimilé doit être conditionnée à la réalisation sur le territoire national des dépenses de R&D liées au développement de ces actifs.
Si les recommandations de l’OCDE visaient à encadre l’application des régimes fiscaux préférentiels afin de lutter contre les pratiques fiscales dommageables, cette réforme a également permis d’élargir aux logiciels le champ d’application du régime de l’IP Box, jusqu’alors principalement réservé aux brevets.
Cette évolution n’est cependant pas sans poser quelques difficultés s’agissant de sa mise en œuvre. Retour sur un régime avantageux mais néanmoins complexe.
L’ouverture du champ d’application du régime de l’IP Box aux logiciels…
L’extension du champ d’application du régime de l’IP Box aux logiciels est l’un des principaux apports du nouveau régime de faveur. Cette évolution était particulièrement attendue au regard du contexte règlementaire d’alors dans le domaine du numérique. En effet, de nombreux Etats appliquaient déjà un régime fiscal préférentiel aux logiciels, permettant aux éditeurs étrangers de bénéficier d’un réel avantage concurrentiel. La réforme du régime de l’IP Box a ainsi permis de renforcer l’attractivité de la France dans le domaine du numérique.
Désormais, les éditeurs français de logiciels peuvent, dès lors que certaines conditions sont remplies, opter pour une imposition séparée au taux réduit de 10 % des revenus tirés de la concession, sous-concession ou cession de logiciels.
…sous réserve qu’ils soient protégés par un droit d’auteur
La documentation administrative (BOI-BIC-BASE-110-10 n° 110) précise néanmoins que le régime de l'article 238 du CGI ne s'applique aux logiciels que dès lors qu’ils sont protégés par le droit d'auteur au sens de l'article L 112-2, 13° du CPI. Il en résulte que les logiciels en cause doivent présenter un caractère original, unique critère permettant d’accéder à la protection par le droit d’auteur.
La Cour de cassation est venue pour la première fois consacrer une approche objective de la notion d’originalité par son arrêt Pachot (Cass. ass. plén., 7 mars 1986, n° 83-10.477, Pachot) associant l’originalité à la « marque d’un apport intellectuel » de la part de son créateur. Parallèlement, les rédacteurs de la directive 91/250/CE, relative aux programmes d’ordinateur, ont concrétisé ce revirement en définissant le programme original comme « la création intellectuelle propre à son auteur ».
La coexistence de ces deux notions proches a généré un certain flou jurisprudentiel. La Cour de cassation, tout en retenant l’approche objective, l’a associée à la supposée révolue approche subjective pour déceler l’originalité dans l’existence « d’un apport intellectuel propre et d’un effort personnalisé de la personne qui avait élaboré les logiciels » (Cass. 1ère civ., 22 sept. 2011, n° 09-71.337 ; Cass. 1ère civ. 17 oct. 2012, n° 11-21.641).
Fort heureusement, une approche jurisprudentielle majoritaire semble aujourd’hui se dégager. Inspirés par la jurisprudence de la CJUE, les juges français considèrent désormais original le logiciel qui né de choix créatifs de la part de son auteur (CJUE, 1er déc. 2011, aff. C-145/10 – CA Paris, 28 juin 2019, n°17/01776).
Le logiciel étant un objet complexe, reste à savoir ce qui, en son sein, sera susceptible d’être considéré comme original.
L’article 1-2 de la directive 2009/24/CE du 23 avril 2009, venue remplacer la vieillissante directive 91/250/CE, dispose que « la protection s’applique à toute forme d’expression d’un programme ». Il faut entendre par là : le code source et le code objet du logiciel (Article 10-1 des accords ADPIC). De surcroît, il est admis que l’organigramme de programmation constitue une telle forme (Cass. 1ère civ., 14 nov. 2013, n°12-20.687) ou encore la structure individualisée du logiciel (CA Paris, 24 nov. 2015, n°13/24577).
Ne pourront en revanche être originaux les idées et les principes à l’initiative des logiciels, l’originalité ne pouvant s’attacher qu’à une forme. La jurisprudence a également décidé d’exclure le langage de programmation et les fonctionnalités du logiciel (CJUE, 2 mai 2012, aff. C-406/10, SAS, §39), de même que les algorithmes utilisés lors de la confection du logiciel (Cass. 1ère civ., 14 nov. 2013, préc.), et enfin les interfaces graphiques (Cass. 1ère civ., 3 mai 2018, n°16-26.531).
Le respect des conditions d’application classiques du régime : appartenance du logiciel à l’actif immobilisé…
Le régime de l’IP Box n’est applicable qu’aux logiciels présentant le caractère d’éléments de l’actif immobilisé : leur destination doit être d’être conservés par l’entreprise en vue d’être exploités. Cette condition n’est pas remplie, en cas de cession, lorsque l’objet de l’entreprise est d’acquérir des logiciels en vue de leur revente ou, en cas de concession, lorsque l’entreprise a pour objet d’acquérir ou de mettre au point de tels actifs en vue de les revendre (BOI-BIC-BASE-110-20 n° 10 à 50).
Le régime de faveur est néanmoins applicable aux cessions de logiciels lorsqu’il n’existe pas de lien de dépendance entre l’entreprise cédante et l’entreprise cessionnaire et que le logiciel a été détenu pendant au moins deux ans avant la cession (BOI-BIC-BASE-110-20 n° 300 et 320).
… et option expresse pour le régime de l’IP Box
Le régime de l’IP Box est optionnel. L'option doit être formulée dans la déclaration de résultat de l'exercice au titre duquel elle est exercée. Elle est matérialisée par la souscription d'une annexe jointe à la déclaration de résultat.
Par ailleurs, cette option n’est pas globale mais doit en principe être formulée par actif. Elle peut cependant être réalisée par bien ou service ou par famille de biens ou services lorsque l’option par actif est rendue impossible par des difficultés liées au suivi des revenus ou des dépenses de recherche par actif (BOI-BIC-BASE-110-20 n° 90). Tel est le cas de projets de recherche ayant débouché sur plusieurs actifs.
La justification de l’impossibilité de réaliser une option par actif doit être documentée.
Le montant du résultat éligible au régime spécial est le résultat net de cession, concession ou sous concession…
Le résultat net de l’exploitation ou de la cession de logiciels est égal à la différence entre les revenus de l'exercice tirés du logiciel éligible et les dépenses de R&D afférentes à cet actif (BOI-BIC-BASE-110-30 n° 10 et s.)
Selon le choix qui aura été fait par l'entreprise lors de l’option, le résultat net sera alors calculé distinctement pour chaque actif, pour chaque produit ou service ou par famille de produit ou de service.
Revenus d’exploitation et de cession de logiciels
Le taux réduit s'applique à toute opération de cession, de concession ou de sous-concession portant sur un actif éligible.
Une difficulté apparaît s’agissant des logiciels complexes : bien souvent ils ne sont pas donnés directement en licence d’exploitation mais sont inclus dans une prestation de service globale incluant une assistance technique permettant leur implémentation sur-mesure dans les systèmes des clients. Les revenus générés par ce type de contrat ne sont pas des revenus de concession de licence d’exploitation et ne peuvent donc pas bénéficier du régime de l’IP Box. Cet inconvénient devrait inciter les éditeurs de logiciels à revoir la structuration juridique de leurs offres commerciales.
Les dépenses de R&D éligibles
Les dépenses de R&D ne sont prises en compte que sous certaines conditions (BOI-BIC-BASE-110-30 n° 60 et s.). Tout d’abord, elles doivent être réalisées directement ou indirectement par l'entreprise.
Elles doivent ensuite résulter directement d'activités de R&D (dépenses de personnel, de recherche ou d'externalisation de la R&D, du coût d'acquisition d'installations techniques, etc…). Une liste non exhaustive est proposée par la documentation administrative.
Enfin, ces dépenses doivent avoir un lien direct avec la création, l'acquisition et le développement des actifs incorporels éligibles. Il est admis que l’entreprise puisse affecter ses dépenses aux actifs éligibles selon une clé de répartition pertinente qu'il lui appartiendra de justifier. Les dépenses relatives à des projets de R&D infructueux ne sont donc pas prises en compte.
Un mécanisme dit de « recapture » permet de tenir compte des dépenses de R&D exposées antérieurement à la perception de revenus, sans toutefois pouvoir remonter au-delà de l’exercice au titre duquel l’option a été exercée. Ces dépenses sont alors déduites au titre du premier exercice où un revenu tiré d’un actif éligible est constaté (BOI-BIC-BASE-110-30 n° 140).
Les dépenses exposées par l’entreprises antérieurement à la date de l’option restent déductibles mais au niveau des produits soumis au taux de droit commun de l’IS.
Ce mécanisme a pour effet d’exclure les dépenses de R&D considérées des charges déductibles du résultat imposable au taux de droit commun, et donc d’augmenter la proportion de résultat taxé au taux de droit commun de l’IS. La date d’option pour le régime de l’IP Box présente donc un intérêt stratégique.
… affecté du ratio nexus
Dans l’hypothèse où le résultat net est positif, il n’est retenu pour l’application du taux réduit que dans la limite du ratio nexus, c’est-à-dire le rapport existant entre les dépenses de R&D éligibles et les dépenses totales de R&D, calculé de la manière suivante (BOI-BIC-BASE-110-30 n° 170 et s.) :
- Numérateur : sont retenues les dépenses de R&D en lien direct avec la création et le développement de l’actif éligible, réalisées directement par le contribuable en France ou externalisées à des entreprises non liées. Ces dépenses sont retenues pour 130 % de leur montant, dans la limite du montant total de dépenses indiqué au dénominateur.
- Dénominateur : est retenue la totalité des dépenses de R&D et d’acquisition en lien direct avec l’actif, y compris les dépenses externalisées à des entreprises liées ou à des établissements stables hors de France.
Seules les dépenses réalisées par l’entreprise elle-même ou externalisées à des entreprises non liées permettent donc d’augmenter ce ratio. Au contraire, les dépenses externalisées à des entités liées ou à des établissements stables étrangers, et les dépenses d’acquisition des actifs éligibles, viennent réduire le ratio nexus.
Ce rapport d’assujettissement au taux réduit est calculé chaque exercice sur la base des dépenses de l’exercice et de l’ensemble des dépenses réalisées au titre des exercices antérieurs : il y a donc lieu de tenir compte des dépenses cumulées depuis l’origine, y compris celles réalisées antérieurement à l’exercice de l’option. Des mesures dérogatoires sont toutefois prévues pour les entreprises qui ne seraient pas en mesure d’effectuer un suivi précis de leurs dépenses depuis l’origine.
Il est donc nécessaire de réaliser un suivi précis des dépenses de R&D afférentes à chaque actif ou groupe d’actifs éligibles.
Un régime fiscal très avantageux…
Le résultat net de l’exploitation ou de la cession de logiciels déterminé après application du ratio « nexus » sera soumis à une imposition séparée au taux réduit de 10 % (BOI-BIC-BASE-110-30 n° 340). Même dans un contexte de diminution progressive du taux de l’IS, l’application de ce taux réduit est extrêmement avantageuse.
Dans l’hypothèse d’un résultat net déficitaire, il pourra être imputé sur les résultats nets bénéficiaires tirés du même actif éligible réalisés au titre des exercices suivants. Ces résultats nets déficitaires peuvent être reportés sans limitation de durée.
…au prix d’obligations déclaratives et documentaires exigeantes
L'application du régime du régime de faveur implique le respect d'obligations déclaratives et documentaires à la charge des entreprises exerçant l'option.
Les calculs réalisés pour la détermination du résultat soumis au taux réduit doivent être explicités en annexe de la liasse (BOI-BIC-BASE-110-20 n° 140 et s.)
Par ailleurs, l’entreprise doit préparer une documentation présentant une description générale de l'organisation de ses activités de R&D et contenant des informations spécifiques telles qu’un suivi des dépenses de R&D et une présentation des méthodes utilisées pour la répartition des dépenses entre chaque actif ou groupe d’actifs (BOI-BIC-BASE-110-20 n° 190 et s.).
Le défaut de production de ces éléments expose l’entreprise à l’application de sanctions pouvant aller jusqu’à la déchéance du régime de faveur.
La mise en place d’une telle documentation implique une réflexion s’agissant de l’organisation d’équipes transverses et de la mise en place d’un outil informatique de suivi performant. En effet, une connaissance précise de toutes les étapes liées au développement, l’acquisition et l’exploitation des actifs éligibles est rendue indispensable pour l’application du régime de l’IP Box. Les équipes en charge de la R&D, les juristes, les fiscalistes, les comptables et les services IT devront ainsi collaborer de manière étroite dès lors que l’entreprise aura opté pour ce régime.
Par Michaël PIQUET-FRAYSSE, associé en Droit de la propriété intellectuelle chez EBL Lexington
Et Kevin LANNUZEL, avocat Of Counsel en fiscalité d’entreprise chez 1862 Avocats
