1. Dans un arrêt du 12 novembre dernier (voir La Quotidienne du 27 novembre 2015), le Conseil d’Etat a annulé la doctrine administrative selon laquelle l’abattement pour durée de détention devait s’appliquer sur les moins-values de cession de titres avant imputation sur les plus-values (CE 12-11-2015 n° 390265).
Rappelons, par ailleurs, qu'il résulte de la décision du Conseil constitutionnel du 14 janvier 2016 (voir La Quotidienne du 18 janvier 2016), que les abattements pour durée de détention sont applicables aux compléments de prix lorsque, à la date de cession des titres, la condition de durée de détention était satisfaite (Cons. const. 14-1-2016 n° 2015-515 QPC).
L’administration prend acte de ces décisions et modifie sa doctrine en conséquence.
Les moins-values s'imputent sur les plus-values avant tout abattement
2. L’administration précise qu’il résulte de la décision du Conseil d’Etat que la moins-value subie au cours d'une année ou d'une année antérieure s'impute sur les plus-values imposables retenues avant application, le cas échéant, des abattements pour durée de détention. Elle rappelle que la décision offre, en outre, la faculté au contribuable de répartir l'imputation de cette moins-value sur une ou plusieurs plus-values imposables de son choix (BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40 n° 440).
Si la compensation entre plus et moins-values dégage un gain, celui-ci est - toutes conditions par ailleurs remplies - réduit des abattements pour durée de détention (abattement de droit commun ou renforcé). En revanche, en cas de solde négatif, il est reportable pour son montant brut et imputable sur les plus-values de même nature réalisées au cours des années suivantes (BOI précité nos 450 et 460).
3. L’administration donne les exemples suivants (BOI précité n° 480) :
Exemple 1. Un contribuable cède à titre onéreux en année N :
- 1 000 actions de la société A pour une valeur unitaire de 40 €. Ces titres ayant été acquis en N-10 pour une valeur unitaire de 20 €, il réalise donc une plus-value globale de 20 000 €. Pour la détermination de l'impôt sur le revenu, cette plus-value est éligible à l'abattement pour durée de détention de droit commun au taux de 65 % ;
- 500 actions de la société B pour une valeur unitaire de 10 €. Il a acquis ces titres en N-9 pour un prix unitaire de 20 €, soit une moins-value de cession de 5 000 €.
La moins-value brute de 5 000 € s'impute sur la plus-value brute de 20 000 €.
En conséquence, la plus-value brute imposable après imputation de la moins-value s'élève à : 15 000 € (20 000 - 5 000).
Cette plus-value est réduite de l'abattement pour durée de détention au taux de 65 %, soit un abattement de 9 750 € et une plus-value nette imposable suivant le barème progressif de l'impôt sur le revenu d'un montant de 5 250 €.
Exemple 2. Un contribuable cède à titre onéreux en année N :
- 1 000 actions de la société A pour une valeur unitaire de 20 €. Ces titres ayant été acquis en N-10 pour une valeur unitaire de 40 €, il réalise donc une moins-value globale de 20 000 € ;
- 500 actions de la société B pour une valeur unitaire de 20 €. Il a acquis ces titres en N-9 pour un prix unitaire de 10 €, soit une plus-value de cession de 5 000 €.
La moins-value brute s'impute sur la plus-value brute à hauteur d'un montant de 5 000 €, soit un reliquat de moins-value non imputé de 15 000 €.
En conséquence, ce reliquat de moins-value subie au titre de l'année N est reportable pour son montant brut et est imputable sur les plus-values brutes de même nature réalisées au cours des dix années suivantes.
En N+1, le contribuable réalise une plus-value brute de 20 000 € afférente à la cession de titres de la société C acquis depuis moins de deux ans (pas d'abattement). La plus-value imposable, après imputation de la moins-value reportée, se chiffre donc à 5 000 € (20 000 - 15 000).
Le complément de prix est réduit de l'abattement appliqué ou applicable à la date de cession
4. En ce qui concerne les compléments de prix reçus par le cédant en exécution d’une clause d’indexation (ou clause d’« earn-out »), l’administration précise que le taux d’abattement applicable au complément de prix est :
- le même que celui appliqué à la cession, lorsque celle-ci a généré une plus-value imposable ;
- ou celui qui aurait été appliqué au gain net de cession si celle-ci avait généré une plus-value imposable (la cession a dégagé une moins-value ou une plus-value compensée en totalité par une moins-value de même nature) ;
- ou, s'agissant d'un complément de prix afférent à une cession réalisée avant le 1er janvier 2013, celui applicable en fonction de la durée de détention des titres cédés (BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-10 n° 80).
5. Lorsque le complément de prix est afférent à une cession réalisée avant 2013, l’administration précise qu’il peut être réduit de l’abattement renforcé visé par les dispositions de l’article 150-0 D, 1 quater-B-1° du CGI (titres de PME souscrits ou acquis dans les dix ans de sa création) si les conditions d’application de ce dispositif étaient satisfaites à la date de la cession (BOI-RPPM-PVBMI-20-30-40-30 n° 30).
6. Lorsque le complément de prix perçu par le cédant est afférent à une cession réalisée avant 2014 sous le bénéfice du régime des dispositions de l'article 150-0 D ter du CGI (titres de PME cédés par des dirigeants prenant leur retraite), dans sa rédaction en vigueur antérieurement à cette date, le complément de prix est réduit du même abattement que celui qui s'est appliqué à la cession ou qui s'y serait appliqué si la cession avait généré une plus-value imposable. Il est donc fait application, pour le calcul de l'abattement applicable au complément de prix du dispositif d'abattement en vigueur à la date de la cession à laquelle se rattache le complément de prix (BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-10 n° 85).
