Par PwC, auteur du Mémento Comptable et du Feuillet Rapide comptable
Entités arrêtant leurs comptes au 31 décembre 2019 (et antérieurement)
Q1. L’évaluation des créances doit-elle tenir compte de l’épidémie du Covid-19 et de ses conséquences ?
2. Non. Selon l’ANC (Communiqué précité du 2-4-2020, § 1) et la CNCC/le CSOEC (Communication précitée du 25-3-2020, Question 1.2), les comptes 2019 ne doivent pas être ajustés, l’épidémie de Covid-19 et ses conséquences constituant des événements postérieurs à la clôture, sans lien avec une situation existant à la clôture 2019 (voir FRC 5/20 inf. 1).
L'évaluation des actifs doit donc refléter uniquement les conditions qui existaient à la date de clôture. Ainsi, les créances doivent être évaluées en date de clôture sans prise en compte de l’épidémie de Covid-19 et de des effets ultérieurs sur les risques de faillites.
En revanche, une information doit être donnée en annexe sur les effets de la crise et sur ses impacts significatifs, connus et estimables à la date d’arrêté des comptes, sur ces créances (Communiqué ANC précité du 2-4-2020, § 2 et Communication CNCC/CSOEC précitée du 25-3-2020, Question 1.3).
Q2. Quelle information donner en annexe au titre des événements postérieurs à la clôture liés au Covid-19 ?
3. Selon l’ANC (Communiqué précité du 2-4-2020, § 2), les informations données :
- concernent les impacts de l’événement jusqu’à la date d’arrêté des comptes ;
- peuvent être de nature qualitative ou quantitative si l’effet est estimable.
Exemples : L’ANC cite, à titre d’exemple, l’information à donner au titre de l’évolution du montant des créances échues non réglées.
La CNCC et le CSOEC (Communication précitée du 25-3-2020, Question 1.3) indiquent, au titre des effets potentiels de la crise sur lesquels donner une information, l’impact :
- sur les délais de paiement (des clients),
- sur la dépréciation des créances clients.
Ainsi, lorsque l’entreprise est capable d’estimer le complément de dépréciation des créances clients à la date d’arrêté des comptes, elle doit fournir cette information en annexe.
A noter : Lorsque l’ajustement de la dépréciation évolue significativement :
- entre la date d’arrêté des comptes et celle d’établissement du rapport de gestion, une information complémentaire doit être donnée dans le rapport de gestion (C. com. art. L 232-1) ;
- entre la date d’établissement du rapport de gestion et celle de l’assemblée générale, une information doit être donnée dans une communication appropriée à l'organe appelé à statuer sur les comptes (Note d'information CNCC NI. II « Le commissaire aux comptes et les événements postérieurs à la clôture des comptes », février 2010, § 1.221).
Q3. Certains événements postérieurs à la clôture 2019 peuvent-ils néanmoins être de nature à ajuster l’évaluation des créances ?
4. Oui. La CNCC et le CSOEC (Communication précitée du 25-3-2020, Question 1.2) rappellent que les événements postérieurs à la clôture 2019 doivent être analysés au cas par cas. En effet, certains événements survenant depuis janvier 2020 ne sont pas nécessairement liés au Covid-19.
Ainsi :
- selon la Compagnie et l’Ordre, si la faillite d’un client après la date de clôture a pour cause directe les conséquences de l’épidémie de Covid-19 (plutôt qu’une situation existant à la date de clôture), celle-ci n’est pas à retenir dans l’évaluation des créances à la clôture (voir ci-avant n° 2) ;
- en revanche, à notre avis, même si ce n’est pas expressément précisé dans leur communication, lorsqu’un client devient douteux ou est en faillite après la date de clôture du fait de problèmes de trésorerie ou autres difficultés économiques existant déjà avant la propagation du Covid-19 et qui, même sans être avérés, étaient prévisibles à la clôture 2019, les comptes au 31 décembre 2019 doivent être impactés. En effet, dans ce cas, l’événement permet une meilleure estimation du risque existant à la clôture.
En pratique, tout dépend donc de l’appréciation, à la date de clôture, des risques de recouvrement existant sur les créances.
Ainsi, si un client fait l'objet d'une procédure judiciaire postérieurement à la date de clôture 2019 :
1) en présence d’une créance échue à la date de clôture et ayant fait l'objet d'une dépréciation (après relances ou reports d'échéance), cette procédure vient corroborer un risque de recouvrement existant à la clôture et justifie un complément de dépréciation. Dans ce cas :
- le complément de dépréciation sera comptabilisé au 31 décembre 2019 ;
- et une information sera donnée en annexe sur l’ajustement pratiqué entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes, au titre des événements postérieurs en lien avec la situation existant à la clôture (NI.II « Le commissaire aux comptes et les événements postérieurs à la clôture des comptes », février 2010, § 1.41 ; en ce sens également, Bull. CNCC n° 157, mars 2010, EC 2009-58, p. 225 s.) ;
2) au contraire, des créances non échues à la date de clôture et pour lesquelles aucun risque avéré n'apparaissait à cette date, ne font pas l'objet d'un ajustement comptable, quand bien même leur non-recouvrement apparaît compromis à la date d'arrêté.
Entités arrêtant leurs comptes en janvier ou février 2020
Q4. L’évaluation des créances doit-elle tenir compte de l’épidémie du Covid-19 et de ses conséquences ?
5. Selon l’ANC (Communiqué précité, § 1), une analyse doit être conduite par chaque entité, au regard de ses activités et de leur exposition, pour déterminer si les conséquences liées au Covid-19 :
- ont pris naissance au cours de l’exercice (auquel cas, les comptes sont impactés, comme pour les clôtures à compter de mars 2020, voir ci-après n° 6 s.) ;
- ou postérieurement à l’exercice (auquel cas, seule une information en annexe doit être donnée, comme pour les clôtures au 31 décembre, voir ci-avant n° 2 s.).
Pour plus de détails sur l’analyse à mener pour déterminer la situation dans laquelle la société se trouve, voir FRC 5/20 inf. 2.
Entités arrêtant leurs comptes à compter du 31 mars 2020
Q5. L’évaluation des créances doit-elle tenir compte de l’épidémie du Covid-19 et de ses conséquences ?
6. Oui. En effet, selon l’ANC (communiqué précité, § 1), les comptes clos postérieurement à compter de mars 2020 doivent tenir compte de l’épidémie de Covid-19 et de ses conséquences.
Ainsi :
- les conséquences du Covid-19 connues à la date de clôture sont des événements de l’exercice ;
- l’évolution continue des conséquences du Covid-19 et des mesures gouvernementales, entre la date de clôture et celle d’arrêté des comptes, constitue un événement postérieur à la clôture en lien avec une situation existant à la clôture.
L'évaluation des actifs doit donc être ajustée de tous les événements post-clôtures permettant une meilleure estimation du risque existant à la date de clôture de l'exercice, c’est-à-dire résultant directement des effets de la crise sanitaire. Parmi ces événements, figurent notamment :
- les créances devenues irrécouvrables post clôture du fait des effets de la crise sanitaire (voir n° 7) ;
- les créances devenues douteuses post-clôture (voir n° 8 à 10),
- y compris les créances cédées (voir n° 11).
L’ANC ainsi que la CNCC et le CSOEC devraient toutefois apporter prochainement des précisions sur les clôtures mars 2020 et postérieures.
Q6. Quand comptabiliser une perte définitive sur créance irrécouvrable ?
7. La perte définitive de la créance s'apprécie au cas par cas. Pour éviter une distorsion avec le traitement fiscal, la doctrine et la jurisprudence fiscales peuvent constituer une bonne base d’appréciation (voir Mémento Comptable n° 11395).
En pratique, le caractère irrécouvrable d'une créance est démontré et la perte comptabilisée, notamment :
- en cas de remises accordées dans le cadre d’une procédure de conciliation ou de sauvegarde ou de redressement : dès l'accord des parties (PCG art. 626-1 ; voir Mémento Comptable n° 11410 et 11430) ;
- en cas de réduction de délai de paiement accompagné d’une réduction de créance dans le cadre d’une procédure de sauvegarde ou de redressement : dès que le paiement de la dernière échéance liée à la créance est intervenu (voir Mémento Comptable n° 11430) ;
- en cas de règlement partiel de la créance prévu par le plan d'apurement des dettes d'une société en liquidation judiciaire, après a date de jugement (Mémento Comptable n° 11430) ;
- à l’encaissement d’une indemnité dans le cadre d'un contrat d'assurance-crédit (voir Mémento Comptable n° 11460).
En revanche, les créances non produites ou rejetées ne peuvent pas être constatées en pertes. Elles font l’objet d’une dépréciation (voir n° 8).
A notre avis, si le caractère irrécouvrable de la créance est démontré entre la date de clôture et la date d’arrêté et qu’il est imputable à la crise sanitaire (cas le plus fréquent), la perte doit être comptabilisée à la clôture 2020. La dépréciation constituée, le cas échéant, est reprise au même moment.
Sur le classement en résultat d'exploitation ou exceptionnel de la perte, voir n° 12.
Q7. Quand doit-on comptabiliser une dépréciation pour créances douteuses ?
8. Une dépréciation doit être constatée sur les créances que l'entité possède à l'encontre de clients dont la solvabilité apparaît douteuse (PCG art. 944-41), dès qu'apparaît une perte probable sur la créance (C. com. art. R 123-179).
Tel est notamment le cas, à notre avis, lorsque l’entreprise a procédé à plusieurs relances restées sans effet et au plus tard à la date à laquelle le dossier est transmis à une compagnie d’assurance (voir Mémento Comptable n° 11460) ou un tiers chargé du recouvrement. Aucune règle comptable précise ne permet toutefois de déterminer à quel moment exact il convient de comptabiliser la dépréciation.
Sur le plan pratique :
- hormis le cas de l'ouverture d'une procédure amiable ou judiciaire qui donne une date exacte à l'évènement justifiant le passage en clients douteux et la dépréciation (Bull. CNC n° 79, avis n° 38, octobre 1989, voir Mémento Comptable n° 11410 s.),
- il appartient aux entreprises, en fonction de leur activité et de leur historique, de déterminer une règle applicable.
Mais pour éviter une distorsion avec le traitement fiscal, la doctrine et la jurisprudence fiscales peuvent constituer une bonne base à la méthode à retenir.
Ainsi, fiscalement, la dépréciation des créances douteuses est en général subordonnée à la mise en œuvre des relances et à l’engagement de poursuites judiciaires contre le débiteur. Elle est toutefois possible en l’absence de poursuite, lorsque :
- une procédure de liquidation judiciaire a été ouverte contre le débiteur,
- le débiteur connait des difficultés financières, sous réserve que l’entreprise soit en mesure de prouver le caractère notoirement difficile et le redressement probable du débiteur et ne se contente pas d'alléguer des difficultés. Notamment, la seule perspective d’une crise économique donnant à penser que certains clients pourront éprouver des difficultés ne peut justifier une dépréciation.
Pour en savoir plus sur cette question : voir Mémento Comptable n° 11380
A notre avis, si le caractère douteux du client apparaît entre la date de clôture et la date d’arrêté et qu’il est imputable à la crise sanitaire (cas le plus fréquent) :
- le client doit être classé en clients douteux et une dépréciation est constatée à la clôture 2020 ;
- l’événement étant lié à une situation existant à la clôture (en ce sens Rec. OEC n° 1.12).
Les créances garanties ne sont bien sûr pas dépréciées à hauteur de la garantie (voir Mémento Comptable n° 11435 et 11460).
Lorsque les effets sont jugés irréversibles, la créance doit être considérée comme irrécouvrable et constatée immédiatement en pertes.
A noter : Actuellement, en pratique, pour une grande majorité des entreprises, les créances dites « saines », c’est-à-dire sur lesquelles aucun événement susceptible de compromettre leur recouvrement n’est connu à la clôture, ne sont pas dépréciées.
Toutefois, certaines entreprises considèrent que toutes les créances devraient faire l’objet d’une dépréciation sans attendre leur classement en clients douteux, en considérant qu’un risque de crédit attendu existe à la clôture même en l’absence d’un événement susceptible de compromettre le recouvrement de la créance. Pour ces entreprise la question se pose de l’impact de la crise sanitaire sur l’évaluation du risque de crédit.
Q8. Comment évaluer la valeur d’inventaire des créances à la clôture ?
9. Les créances sont évaluées à la valeur la plus faible entre leur valeur comptable et leur valeur actuelle (PCG art. 214-25), c’est-à-dire la valeur de recouvrement.
En pratique, deux solutions se présentent (parfois complémentaires) : soit une dépréciation individualisée par client, soit une dépréciation forfaitaire. Pour plus de détails, voir Mémento Comptable n° 11380.
L’évaluation doit prendre en compte toutes les informations disponibles à la date d’arrêté des comptes. Ainsi, par exemple, lorsque l’entreprise utilise une méthode statistique affectant à chaque ancienneté (plus de 3 mois, plus de 6 mois…) un taux de dépréciation spécifique (10 %, 20 %...), le passage d’une ancienneté à une autre (et donc d’un taux à un autre) entre la date de clôture à la date d’arrêté des comptes doit, à notre avis, être pris en compte.
Si l’ajustement pst-clôture est significatif, une information est donnée en annexe sur l’ajustement pratiqué entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes, au titre des événements postérieurs en lien avec la situation existant à la clôture (NI.II « Le commissaire aux comptes et les événements postérieurs à la clôture des comptes », février 2010, § 1.41 ; en ce sens également, Bull. CNCC n° 157, mars 2010, EC 2009-58, p. 225 s.).
Q9. Est-il possible de changer les hypothèses statistiques pour évaluer les créances douteuses ?
10. La révision d'une estimation doit normalement découler de circonstances qui ont changé à la suite d'une meilleure expérience ou de modification des conditions d'exploitation. En revanche, elle ne doit pas découler simplement de circonstances conjoncturelles.
Les entreprises justifiant statistiquement les estimations retenues ne devraient donc pas être amenées à modifier leurs estimations, du seul fait des effets de la crise sanitaire.
Q10. Les créances cédées doivent-elles donner lieu à des provisions ou dépréciations ?
11. Oui. Pour rappel, les entreprises, pour financer leurs besoins en fonds de roulement et faire face à leurs difficultés de trésorerie actuelles, peuvent choisir de céder leurs créances, voire leurs futures créances, dans le cadre de dispositifs multiples dont :
- l’escompte d’effets (voir Mémento Comptable n° 40735),
- la mobilisation Loi Dailly (Mémento Comptable n° 40820 s.),
- l’affacturage (Mémento Comptable n° 42795),
- la titrisation (Mémento Comptable n° 42830).
Dans tous ces cas de cession des créances, quelles que soient les conditions de transfert du risque de crédit, les règles comptables françaises imposent la comptabilisation de la cession de la créance et donc, la sortie de l'actif des créances cédées.
Toutefois, dans tous ces cas, l’entreprise cédante conserve au moins une partie du risque d’impayés lié à l’insolvabilité des clients. L’entreprise cédante doit donc tenir compte du risque de recouvrement existant sur les créances cédées au travers de provisions pour risques (ou de dépréciations pour les retenues de garantie et créances non approuvées par le factor, comptabilisées à l’actif).
Q11. Les pertes probables et réalisées doivent-elles être classées en résultat courant ou exceptionnel ?
12. L’ANC est en cours d’analyse sur la question de la présentation des effets du Covid-19 dans les états financiers 2020.
Dans l’attente de leur avis, les entreprises disposent de deux méthodes implicites pour classer les éléments de résultat en courant ou non courant :
a. Première méthode : les entreprises peuvent, à notre avis, suivre la recommandation ANC 2020-01 du 6 mars 2020 (qui annule et remplace la Rec. ANC 2013-03 du 7-11-2013) relative au format du compte de résultat en IFRS. Selon cette approche, les éléments de résultat non courants sont ceux correspondant à un évènement majeur de nature à fausser la lecture de la performance de l’entreprise.
L’ANC, dans sa recommandation, cite un certain nombre de natures de charges et produits susceptibles d’être classés en résultat non courant s’ils sont par ailleurs peu nombreux, inhabituels, significatifs, anormaux et peu fréquents au niveau de la performance. La dépréciation des créances (par définition, actif courant) ne fait pas partie de cette liste.
b. Deuxième méthode : les entreprises peuvent suivre la liste de compte du PCG qui cite un certain nombre de nature de charges et produits à classer obligatoirement en exceptionnel. Or, le PCG permet de classer en exploitation (compte 654) ou en exceptionnel (compte 6714) les créances devenues irrécouvrables, selon leur caractère courant ou exceptionnel.
Ainsi peut-on en déduire que si les pertes ou dépréciations sont courantes quant à leur principe et leur montant, celles-ci doivent être enregistrées en exploitation. En revanche, en cas notamment de montant résultant d'un événement dit « exceptionnel », il peut être envisagé de porter la perte ou la dépréciation dans les charges exceptionnelles.
De même, le bulletin CNCC (n° 61, mars 1986, EC 85-80, p. 111) a déjà eu l’occasion de préciser qu’il est possible de comptabiliser une dépréciation pour créance douteuse en résultat courant à hauteur d'un montant comparable aux dotations des trois dernières années et en résultat exceptionnel pour le complément.
Compte tenu du principe de symétrie, une dépréciation constatée en charges exceptionnelles devra donner lieu à une reprise comptabilisée en produits exceptionnels.
Q12. Quelle information donner en annexe au titre des créances ?
13. Pour rappel, l’annexe des comptes doit comporter une information, notamment :
- sur les méthodes d’évaluation et de dépréciation des créances (s’agissant à notre avis d’une information significative ; C. com. art. R 123-195).
- sur l’état des échéances des créances à la clôture de l’exercice en distinguant les créances à plus ou moins d’un an (PCG art. 833-9, 832-9 et 841-5 pour un modèle de tableau).
- le détail et la justification des dépréciations de créances et comptes rattachés (PCG art. 833-8/3, 832-8/3), à notre avis, celles dotées ou reprises au cours de l’exercice pour des montants individuellement significatifs.
- dans le cadre du règlement des difficultés des entreprises, sur les remises et/ou réductions accordées au débiteur, ainsi que sur les engagements financiers futurs reçus et donnés concernant (PCG art. 833-20/8, 832-20).
En outre, un complément d’information est à donner au titre des événements postérieurs en lien avec la situation existant à la clôture ayant conduit l’entreprise à ajuster ses comptes (NI.II « Le commissaire aux comptes et les événements postérieurs à la clôture des comptes », février 2010, § 1.41 ; en ce sens également, Bull. CNCC n° 157, mars 2010, EC 2009-58, p. 225 s.) :
- nature et impact financier des événements connus entre la date de la clôture et celle de l’arrêté des comptes et ayant une incidence significative sur les comptes ;
- si l’impact de ces événements n’est pas mesurable de manière fiable, nature de l’événement et raison de l’absence d’évaluation.
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