1. Le contribuable qui ne remplit pas, ou remplit tardivement, ses obligations déclaratives en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu s’expose à une sanction allant de 10 à 80 % (CGI, art. 1728), à laquelle s’ajoute une sanction de 10 % (CGI, art. 1758 A) applicable aux impositions supplémentaires. Dans sa décision rendue le 20 janvier 2016, le Conseil d’Etat s’en tient à la lettre du texte de l’article 1758 A en litige et juge qu’en cas de procédure de taxation d’office, à la suite d’une carence déclarative, les impositions initiales qui en résultent ne peuvent pas être assorties de la sanction de 10 % prévue par cet article, faute de constituer des impositions supplémentaires.

Les textes prévoient le cumul de sanctions pour carence ou retard déclaratif

2. Le contribuable qui ne souscrit pas ou qui souscrit tardivement une déclaration servant à l’établissement de l’impôt sur le revenu (déclaration d’ensemble des revenus ou déclaration catégorielle) est passible, non seulement de l’intérêt de retard, mais aussi de la pénalité prévue à l’article 1728 du CGI. Ce texte, qui ne vise pas uniquement les déclarations d’impôt sur le revenu mais concerne toute déclaration comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation d’un impôt, prévoit que les droits mis à la charge du contribuable n’ayant pas déposé ou ayant déposé tardivement une telle déclaration sont majorés de :

- 10 % en l'absence de mise en demeure de déposer la déclaration ou lorsque la déclaration a été déposée dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ;

- 40 % lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ;

- 80 % en cas d'exercice d'une activité occulte.

3. Depuis l’imposition des revenus de 2006, le défaut ou le retard de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu donne également lieu, aux termes de l' article 1758 A du CGI, au versement d’une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires mis à la charge du contribuable.

Elle n’est pas due lorsque la déclaration a été déposée tardivement mais spontanément ou lorsqu’il est fait application des majorations de 40 % ou 80 % prévues par l’article 1728 du CGI en cas de déclaration déposée dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ou d'exercice d'une activité occulte.

4. Dans sa base Bofip, l’administration récapitule, sous forme de tableau, les taux des majorations susceptibles d’être appliquées en cas de défaut ou de retard de souscription des déclarations d’impôt sur le revenu.

Elle indique à cette occasion que la majoration de 10 % prévue par l’article 1758 A du CGI et celle de 10 % prévue par l’article 1728 du même Code se cumulent en cas de « déclaration tardive non spontanée (dans les trente jours d’une mise en demeure, etc.) ou de défaut de dépôt sans mise en demeure » (BOI-ANNX-000277).

5. C’est précisément l’application cumulée de ces deux majorations qui posait question dans la présente affaire.

En l’espèce, le contribuable n’avait pas souscrit la déclaration de bénéfices exigée par l’article 202 du CGI en cas de cessation de l’exercice d’une profession non commerciale. L’administration avait arrêté d’office les bases d’imposition de l’intéressé et établi immédiatement l’imposition due à raison des bénéfices réalisés.

Conformément à sa doctrine, elle avait assorti cette imposition des majorations de 10 % prévues par les articles 1728 et 1758 A du CGI.

A la lettre des textes, le cumul des sanctions est plus limité qu’il n’y paraît

6. Devant la cour administrative d’appel, le contribuable a obtenu la décharge de la majoration prévue par l’article 1758 A du CGI. La cour a en effet estimé que cette majoration ne peut être cumulée avec celle édictée par l’article 1728 du même Code lorsque les impositions sont, comme en l’espèce, des impositions initiales établies d’office à la suite du défaut de production d’une déclaration.

Le Conseil d’Etat confirme cette analyse. S'en tenant à la lettre de l’article 1758 A, qui prévoit une majoration « égale à 10 % des droits supplémentaires » mis à la charge du contribuable, la Haute Assemblée juge que cette sanction ne peut pas être appliquée à des impositions initiales, alors même qu’elle entend réprimer non seulement les inexactitudes ou les omissions relevées dans les déclarations d’impôt sur le revenu, mais également leur retard ou défaut de souscription.