La transmission à titre gratuit de biens ruraux faisant l'objet d'un bail à long terme peut être partiellement exonérée de droits de mutation à titre gratuit sous conditions. L'exonération partielle est notamment subordonnée à la condition que les biens reçus restent la propriété du donataire, de l'héritier ou du légataire pendant une durée minimale de cinq ans à compter de la date de la transmission à titre gratuit. À défaut, les droits sont rappelés et majorés de l'intérêt de retard (CGI art. 793, 2-3° et art. 793 bis).
Au décès de leur mère, six enfants héritent de parcelles louées par bail à long terme. Pour le calcul des droits de succession, ils bénéficient de l’exonération de 75 % sur la valeur des biens ruraux en application des dispositions prévues aux articles 793, 2-3o et 793 bis du CGI. Trois mois après le dépôt de la déclaration de succession, les héritiers créent un groupement foncier agricole (GFA) auquel ils apportent la pleine propriété de la quasi-totalité des parcelles ayant bénéficié de l’exonération partielle afin d’en assurer la gestion. L’administration fiscale remet en cause l’exonération au motif qu’en apportant leurs biens à un GFA les héritiers n’auraient pas respecté l’obligation de conservation des biens exigée par la loi.
La cour d’appel de Caen approuve le tribunal de grande instance d’Alençon d’avoir fait droit à la demande des héritiers et prononcé le dégrèvement des droits réclamés.
Les juges relèvent que l’article 793 bis du CGI, qui énonce que le bien rural doit rester la propriété de l’héritier pendant cinq ans à compter de la transmission, ne précise pas s’il doit s’agir d’une propriété directe ou indirecte. Par ailleurs, ils refusent à l’administration fiscale la possibilité de se prévaloir de sa propre doctrine qui indique que l’exonération est remise en cause si dans les cinq ans de la transmission le bénéficiaire apporte les biens à un GFA même s’il conserve les parts pendant cinq ans (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20 n° 300). En effet, les juges rappellent que la doctrine administrative est dépourvue de valeur normative, de sorte qu’elle ne peut jouer qu’au profit du contribuable et ne peut pas servir de base à une proposition de rectification.
La cour d’appel note également que l’administration se contredit nécessairement en énonçant dans sa doctrine (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20 n° 320) que l’exonération partielle est maintenue en cas d’apport en jouissance à une société civile agricole, quelle qu’en soit la forme, ou en cas d’apport pur et simple à un groupement d'exploitation en commun (Gaec) alors même qu’elle refuse l’exonération en cas d’apport à un GFA familial destiné à conserver la propriété des immeubles.
Enfin, les juges relèvent que l’article 793, 1-4° du CGI, qui énonce que les parts des GFA sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit, sous conditions, à concurrence des trois quarts de la fraction de la valeur nette des biens donnés à bail à long terme, sous réserve des dispositions de l'article 793 bis, démontre la volonté du législateur de favoriser le maintien des exploitations agricoles et leur gestion.
Pour la cour d’appel, les héritiers sont demeurés propriétaires des biens ruraux dont ils ont hérité même s’ils les ont apportés dans les cinq ans de la transmission à un GFA constitué entre eux.
A noter :
L’administration fiscale justifiait la remise en cause de l’exonération partielle par le non-respect par les héritiers de l’obligation de conserver personnellement les biens reçus jusqu’à l’expiration du délai quinquennal. Or la loi n’impose pas une telle exigence. La seule exigence porte sur la conservation des biens pendant cinq ans sans qu’il soit précisé que la détention doive être directe. La doctrine administrative qui énonce que l’exonération est remise en cause si, dans les cinq ans de la transmission, le bénéficiaire apporte les biens à un GFA même s’il conserve les parts pendant cinq ans ajoute une contrainte là où la loi n’en pose pas et est illégale. L’administration ne pouvait donc pas se prévaloir de sa propre doctrine et encore moins l’opposer au contribuable.
